管理會計在公立醫院實施研究

方朝暉+白文華

摘 要：隨著我國醫療衛生體制改革的深入，面對日益激烈的市場競爭、提高醫療服務質量的壓力及患者對醫院綜合服務能力的需求，運用管理會計思維，實現業財融合，提升醫院經濟運營效率，探索精益醫院管理模式已是大勢所趨。因此，研究管理會計在醫院財務管理中的作用，對提升醫院競爭意識和創新意識、降低醫院運營成本、推動醫院高效發展意義重大。文章對醫院管理會計作用、特征、當前存在的問題進行分析，從組織機構、預測與決策、建立責任中心、業績分析和管理會計電算化等方面，闡述了如何建立合理有效的醫院管理會計體系。

關鍵詞：管理會計 醫院財務管理 管理會計體系

中圖分類號：F233

文獻標識碼：A

文章編號：1004—4914（2017）10-083-02

公立醫院作為國家醫療福利的主要載體的同時，也是國家經濟運行中微觀經濟的主體。近年來，伴隨人口老齡化的發展、疾病譜的改變、先進醫療技術在衛生領域中的廣泛應用、民眾對醫療衛生服務需求水平及健康需求的不斷增加，衛生總費用逐年上漲，1978年，我國衛生總費用為105.98億元，僅占當年GDP的2.05%，根據《中國衛生和計劃生育統計年鑒》，我國的衛生總費用由2010年的19980.4億元增至2015年的40587.7億元，占GDP的比重也從2010年的4.9%增長至2015年的6.0%，人均預期壽命超過76.3歲，居民總體健康狀況位居發展中國家前列。我國的衛生總費用上升趨勢還將持續。2012年，原衛生部組織研究發布的《“健康中國2020”戰略研究報告》提出“到2020年，主要健康指標基本達到中等發達國家水平”，其中到2020年，中國衛生總費用占GDP比重達到6.5%～7.0%。衛生費用的不斷上漲與人們手中有限的貨幣數量，小到衛生機構這樣的微觀經濟主體、大到衛生部門內部乃至整個國家，都需要在衛生資源投入方向或資源配置領域上作出選擇。醫院財務管理引入管理會計，亦即要求財務人員運用管理會計思維，解決通過選擇來確定醫院運營過程中如何有效地配置和利用有限資源，最大限度地滿足醫院發展需要的同時，滿足公眾不斷增長的醫療需求，以達到提高經濟效益和社會效益的目的。

一、醫院管理會計的作用分析

（一）規劃和決策作用

利用管理會計中的常用方法，對醫院的戰略發展做出科學預測分析、對醫院重大投資建設做出經濟學評價，結合全面預算管理，建立科室責任預算，在明確經營目標的前提下，為醫院經營活動提供支撐依據。管理會計的作用主要從以下三方面予以體現：

1.利用回歸直線法測算各期患者就醫總量和醫療收入總量，揭示各病種的發展趨勢，并在此基礎上，運用“本量利”分析法，測算目標成本和邊際貢獻。

2.利用差量分析法和貢獻毛利法對醫院的投資方向進行可行性決策分析。

3.在院級總體營運目標和發展規劃下，分解并確定科室級目標任務。

發揮管理會計的規劃和決策作用，可使醫院的經營活動減少盲目性、有效提升預算編報的科學性、增加規劃和決策的前瞻性，使醫院的經營活動在組織實施、醫療資源優化配置、成本效益管控方面得到有效控制，從而確保醫院運營安全高效、學科發展重點突出。

（二）控制和調節作用

利用價值工程、成本控制、效益分析等手段，將階段性問題及差異進行及時調整，確保科室級目標任務的實現。可在確定的目標任務下，依據工作量和定額效益指標，明確科室目標成本及邊際貢獻，并按月檢測完成情況，及時發現差異，會同科室分析差異原因，制定相應應對措施。

（三）考核與評價作用

可通過設立院、科兩級的相關指標對醫院及科室的營運能力、發展能力、資產使用效率、成本控制率等進行多維度考核，同時制定與之相適應的績效分配方案，做到優勞優得，充分調動員工主觀能動性，以期達到精益化管理目的。

二、醫院管理會計的特征分析

（一）.提供的信息更加多元化

1.管理會計注重未來發展趨勢，同樣是報表對比分析，管理會計是基于戰略目標或標準，然后再將實際結果與當初設定的目標或標準進行比較，找出差異分析原因，為糾偏措施提供科學依據。

2.管理會計既考慮顯性成本也考慮隱性成本，在重大投資決策中更為有效地發揮經濟學評價作用。

3.管理會計提供細節性信息：由于管理會計將成本分為變動成本與固定成本，固定成本又進一步分為直接成本與間接成本，因此它能夠高度體現收入與成本之間的因果關系。

4.管理會計在盡量保證信息的準確性基礎上更加注重信息的相關性，大量地運用預測財務數據來描述未來的經營情況，對決策更有意義。

（二）涉及“人性”問題

管理會計的工作涉及為不同的管理者及員工設定工作目標和標準，并制定考核方案來考核他們的工作績效完成情況，這必然要涉及人的問題，主要體現在以下三方面：

1.科室間、同一業務的上下游間必須建立起充分溝通意識，明確目標，協調共進。

2.績效工作是一項全員參與的工作，員工參與進來才有可能獲得更可靠的信息，這樣，既增強了員工的責任感、提升了認同感，同時也提高了決策的質量。

3.考核方案及目標、標準的設定，要切合實際：過高，不利于調動員工積極性；過低，流于形式，達不到優勞優得的目的。

（三）具有明顯的外向性

管理會計跳出了醫院這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向影響醫院發展的外部環境，包括：社會文化環境、自然環境、政策環境、法律環境、行業發展趨勢、地域經濟環境以及專業學術地位、醫療服務半徑、同行競爭能力等等，醫院管理會計更注重對各類相對指標或比較指標的計算與分析，如相對價格、相對成本、相對現金流、相對市場分額等。

（四）更注重醫院的長期發展戰略

影響醫院可持續發展的因素包括內部和外部兩方面，外部因素有：醫療行業發展趨勢、國家政策變更、患者滿意度、競爭對手發展狀況、市場細分等；內部因素有：醫院規模、學科建設及可信賴度、技術領先程度、優良的管理業績等，醫院管理會計就是要超越單一的期間界限，著重長遠規劃定位，把握醫院未來發展方向，注重醫院持久優勢的取得與保持，有時甚至以犧牲短期利益為代價。上述這些都是醫院管理會計必須研究的內容，而不僅僅是關注一定時期優良的財務指標。

三、醫院管理會計所面臨的問題

（一）國家醫療體制正在逐步完善

衛生資源分布不合理，大城市優勢醫療資源相對集中，農村及小城市相對薄弱；公立三甲醫院多為醫教學研多為一體的醫療機構，為了維護其學科領先地位，新技術在醫療領域被廣泛應用，導致大醫院普遍存在設備技術淘汰率高，從而導致資源浪費。管理會計的職責是面對市場競爭內部挖潛，控制不必要的成本開支，有時還會做出放棄眼前短期利益的決定，這就必然與管理層的一些決定相沖突，勢必存在制約管理會計發揮其作用的現象。

（二）業務流程不規范

與成本相關的一些業務流程不規范，導致基礎信息難以取得，管理會計工具難以發揮作用，主要有以下幾方面的問題：

1.科室物資領用隨意性大，使得物資消耗人為因素導致的波動幅度大，同一科室內門診、住院領物界限模糊，這給管理會計進行物料消耗分析造成很大困擾。

2.報賬不及時。很多醫院支出管理采取逐級審簽且法人“一支筆”的政策，同時，科室人員也因諸多原因存在費用報銷怠慢、延后現象，這些直接導致會計期內費用歸集與實際經濟業務收支出現時間性差異，從而影響相關成本處理不完善，進而影響收支配比，造成結果偏差。

（三）會計從業人員綜合專業水平亟待提高

醫院會計人員整體薪資水平低于同行業會計水平，很難吸引、留住優秀人才，存在學歷低、職稱低的普遍現象，專業水平的高低決定了管理會計獨立發現問題、解決問題、處理問題的能力，尤其是面對重大成本支出項目、可塑性較大的成本支出項目分析、優選項目決策分析等專業性強的業務，很難勝任；同時，由于醫院人事政策的特殊性，使得醫院會計工作長期相對穩定，缺少競爭，因此導致很大一部分人安于現狀，缺少工作激情，自我提升愿望低迷，導致與當前醫改發展及業務發展相脫節，很難勝任管理會計崗位。

四、討論：發揮管理會計在醫院管理中作用的對策

（一）建立醫院管理會計組織架構

管理會計在醫院中的應用是“一把手”工程，醫院主要領導的支持與參與是順利推行醫院管理會計的思想基礎，只有院級領導、中層管理人員統一認識，管理會計是加強醫院內部經營管理、合理配置院內資源、提高單位經濟效益的有效手段，才能使管理會計在醫院日常經營運作中得到推廣和運用。

（二）創建與醫院管理相適應的管理會計應用方法

1.預算與決策。管理會計可以為新項目開展、多項目擇優的決策階段提供經濟學評價；通過預測門急診人次、住院人次，結合歷史次均費用，采用零基預算法，核定醫院收支預算。

2.建立責任會計制。以責任會計為基礎建立并推廣醫院分級核算制度。醫院責任會計以優質、低耗為抓手帶動整個醫院的績效管理。（1）建立院、科兩級核算體系：確定直接成本歸集范圍及路徑，明確間接成本分攤方式及依據。（2）建立月度指標分析反饋機制：運用管理會計方法，選取反映收益情況指標、營運能力指標、資產使用效率等指標，運用本量利分析，提出營運方案建議、專病特色分析、同項目科室間對比分析等，及時與相關科室溝通，查找差距及問題點，為科室運作提供科學依據。

（三）探索并研發管理會計應用軟件

相關結果是否能被應用，時效性、準確性是難點，研發管理會計應用軟件是使管理會計脫離手工向電算化、信息化邁進的關鍵。運用數據集成平臺，創建管理會計應用軟件，將選取、明確的相關指標固化在系統中，充分實現業財融合，是提高信息利用率、數據分析效率和準確率的有效途徑。

總之，管理會計是一門綜合學科，只有建立與醫院業務相適應的具有鮮明醫院特色的方法體系，才能真正達到業財融合，實現“精益醫院”的理念。

參考文獻：

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[2] 王麗華.醫院管理會計體系的構建.宜昌市衛生經濟學會第十二次學術會議論文集，2012.08.01

[3] 蔡悅，許一路，陳靜.建立合理有效的醫院管理會計體系.中國衛生經濟，2006（10）

（作者單位：方朝暉，首都醫科大學附屬北京佑安醫院 北京 100069；白文華，首都醫科大學附屬北京安貞醫院 北京 100000）

（責編：若佳）