美國慈善組織審計制度及評析

胡 波

美國慈善組織審計制度及評析

胡 波

美國政府對慈善組織的審計監督通過聯邦政府執行的單一審計制度、國內稅務總署執行的納稅檢查構成。這兩類審計制度針對不同的慈善組織實行分類管理、重點檢查，提高了監管效率。這些經驗對于發展中國家的慈善組織審計制度建設具有一定借鑒意義。

慈善組織 政府審計 單一審計

美國慈善組織審計制度主要由國內稅收總署的納稅監管、行政和預算管理局的單一審計制度構成。美國慈善組織的重要構成部分―基金會，每年都要向國內稅務總署（IRS）提交PF-990表，IRS下設的檢查機構通過各種方法確定每年需要審計的基金會，主要采用現場審計和通訊審計兩種方法，審計目的是確定該基金會信息披露的合規性和免稅資格的合法性。美國行政和預算管理局（OMB）發布的A-133系列文件是美國最全面、最重要的基金會審計工作規范和指引，文件根據基金會收入規模區別對待，要求對收入超過75萬美元的基金會實施嚴格的財務審計，并對基金會的財務報表、財務記錄、內部控制和各項收入支出的具體審計提出了明確要求。

一、單一審計制度

美國單一審計又稱OMB A-133審計，是指一年內收到超過75萬美元政府補助用于開展其業務活動的非營利組織（包括慈善組織）需要接受嚴格的、組織層面的審計或檢查，范圍包括對組織財務記錄、財務報表、政府補助交易和支出、業務活動管理、內部控制系統等的審計或檢查。單一審計通常由獨立注冊會計師執行。單一審計的目標是確保財政資助支出者以及受益人（例如，州、市、大學或者非營利組織）遵守聯邦法、州法、行政規范及具體資助項目的有關規定。

（一）單一審計制度由來

20世紀中后期，美國聯邦政府每年向各州及地方政府和非營利組織撥付數千億美元，用于公共設施、社會福利、教育、健康和公共安全等領域。當時聯邦政府對于政府補助資金的監督主要依靠各州和地方政府自行實施審計，但是效果并不理想。原因之一是各州擁有數量龐大的各類機構、成千上百不同類型的項目，對所有項目實施審計困難重重。原因之二是美國政府問責總署（GAO）發現，獲取聯邦財政資助支出的組織缺乏有效的內控制度和財務原則，政府資助資金使用效率低下，并且存在著舞弊犯罪問題。為了改善這種情況，1984年單一審計標準化要求出臺，針對各州、地方政府和印第安部落的是A-102號公告和針對非營利機構的A-110號公告，但這些指導性文件未得到有效貫徹和實施。

1985年，美國管理和預算辦公室（OMB）發布了OMBA-128“州和地方政府審計”，初步建立單一審計制度雛形。1990年，OMB通過發布OMBA-133“高等教育和其他非營利組織審計”將審計范圍擴展到非營利組織部門，即A133取代了A-128。A133為各州、地方政府和非營利組織的單一審計制度提供了新的指引和標準化條款。2013年11月，OMB發布了統一管理要求條款、成本原則和審計要求，將政府實體、非營利組織和高等教育機構的遵循要求和審計條款進行了標準化。

目前，針對美國慈善組織的政府監管部門和相關制度包括：美國管理和預算辦公室（OMB）OMB-A133，匯總合規審計的各種要求，提供合規審計標準；政府會計準則委員會制定一般公認政府審計準則（GAGAS），注冊會計師對受益人執行財務審計程序；聯邦審計清算所（FAC）負責接收、處理獲得聯邦資助的受益人單一審計報告打包文件和數據匯總表（SF-SAC），向聯邦機構公布這些文件，并提供相對有限的信息供公眾查閱。

（二）財務審計、合規審計的目標

單一審計包括財務審計和合規審計兩種類型。

財務審計與財務報表審計很相似。按照聯邦法律，受益人應當編制包括聯邦資助業務以及非聯邦資助業務等在內的財務報表，財務報表需經審計。財務審計目標是注冊會計師通過測試交易、審查財務報表及其附注，以合理保證上述信息的正確性。此外，受益人還必須編制聯邦資助項目支出計劃表，按照項目類別說明年度內資助資金支出的具體情況。有些州要求計劃表列入財務報表附注，也需要經過審計。

合規審計主要針對受益人就聯邦資助資金使用、運作及遵循法律情況進行檢查。合規審計目的聚焦于合規合法。各個項目具體情況不同，實際運作中還需要考慮各州法律法規的具體規定，因此合規審計之間差別很大。合規要求是受益人必須遵循的法定要求，也是注冊會計師執行合規審計最為重要的標準。所謂合規要求是一系列由聯邦機構提供的指令。由于美國聯邦法律、各州法律及行政規定內容繁雜，數量繁多，有必要將這些法律法規整理和匯總，以統一管理口徑。為此，OMB A-133號公告綜合了上百份適用于聯邦資助項目的法律法規，建立了14項合規附錄及合規要求，同時提供各種詳細解釋和填列指引。受益人在接受和使用聯邦資助資金時必須遵循這些要求。

（三）注冊會計師審計監督程序

注冊會計師負責按照一般公認政府審計準則（GAGAS）對受益人執行審計程序，還要結合A-133及其合規要求以及其他相關標準做出審計判斷。注冊會計師必須先確定審計目標，再執行審計程序（部分是合規附注要求的）以判斷受益人是否遵循法律法規。為此，注冊會計師必須了解受益人及其組織、運行、內部控制系統以判斷受益人是否有合適的防范措施管理聯邦資助資金。在獲取充分了解之后，注冊會計師必須執行審計程序以證實受益人的內部控制系統運行有效，以及受益人聯邦項目運行是否合規合法。

表1 IRS要求慈善組織提交的各類納稅申報書

注冊會計師必須編制三份獨立的報告，提交給受益人和聯邦政府。第一份報告是審計意見或者審計聲明，第二份報告是受益人與財務報告、主要項目相關的內部控制情況說明。第三份是針對受益人是否遵循法律法規相關條款和約束條件的審計意見。如果單一審計過程中有任何審計問題發現，在前兩份報告之后，注冊會計師必須編制審計問題發現和被質疑成本明細表。

（四）受益人信息的監督管理

單一審計結束之后，受益人需要編制兩份文檔報送到聯邦審計清算所（FAC）：一是報告打包文檔，即所有文檔的匯總打包文件，具體包括：審計報告、管理層討論和分析、受益人財務報表及附注。二是數據匯總表（SF-SAC），該表對整個單一審計結果進行高度概括，含有注冊會計師具體信息、已審計聯邦資助項目列表和審計發現等。FAC可以直接對數據匯總表進行簡單、快速的排序和分類，從而大大提高監管效率。從2008年開始，整個審計打包文件必須以電子版本形式提交。

受益人需要向FAC提交數據匯總表和報告文檔的副本，同時提交給有專門監管需求的其他聯邦機構。提交資料的時間也有明確規定，要求受益人在審計報告日后30天內提交材料，或者審計期間最后日期的9個月內提交，選其兩者較早的日期。

FAC將審計結果錄入數據庫進行儲存。數據信息包括：受益人的基本情況（包括聯系方式、地址等），注冊會計師的基本信息，所獲得的聯邦資助的類型以及審計類型，審計結果。如果在單一審計過程中檢查到其他情況（例如未遵循的情況，違法情況等），聯邦機構和一般公眾可以查詢到特定受益人單一審計結果信息，但獲取信息的范圍有限。

二、美國國內稅收總署非營利組織審計制度

（一）IRS的納稅監管方式

美國國內稅收總署（IRS）負責對慈善組織的納稅申報表進行監督，也負責對慈善組織進行稅務審計或檢查。這是美國政府針對慈善組織的一項重要監管措施，慈善組織普遍高度關注，有些組織還會專門聘請外部注冊會計師協助準備材料，以應對審計或者檢查。美國絕大部分慈善組織都要向IRS提交年度納稅申報書。IRS根據慈善組織的規模大小和財務情況，分別制定了不同類型的納稅申報書，如表1 所示。

根據美國《國內稅收法典》6652(c)(1)(A)，如果慈善組織未能按時提交納稅申報表，則IRS則處以每日20美元的罰金，總收入超過1,015,500美元的慈善組織每日罰金100美元，但罰金最高不超過10000美元或者年度總收入的5%。如果慈善組織事先提交說明，給出未能按時提交納稅申報表的合理原因，則可以免于處罰。《國內稅收法典》6652(c)(1)(A)每年都會根據通脹率調整罰金金額。另外，如果慈善組織未能達到納稅申報表的填寫要求，或者納稅申報表中存在錯誤信息，IRS也有可能收取罰金。

社會公眾通常可以查看990系列表中的所有信息。IRS明確要求990表、990EZ、990PF、捐助人清單等信息需要具備足夠的清晰度，即要求這些表格的復印件也清晰可見。

IRS每年都會抽選慈善組織進行審計或合規檢查，以核實慈善組織的免稅資格以及確定與免稅資格相關的事項。正式實施審計或合規檢查之前，IRS通常首先通過電話或者公函，告知慈善組織即將接受審計或者檢查，提醒其需要按照清單準備相關資料和文檔。

為了幫助納稅人更好的了解IRS稅務審計和檢查相關問題，IRS官網提供非常豐富的資料，頁面設計非常友好，讀者可以高效、及時和便捷的獲取更多細節資料。為了形象生動的描述如何填制各類納稅申報表，IRS制作了數量豐富的視頻指引。例如，為了幫助各類納稅人理解IRS審計，IRS專門制作10次 “IRS審計指引”視頻課程，提供IRS審計的基本知識，讀者可以免費收看。

（二）IRS審計制度

IRS審計是通過對組織或者個人賬戶和財務信息的復核（檢查），以驗證其根據稅法報告信息的準確性，并確定所得稅金額的正確性。限于IRS的人力成本和時間預算，為了保證審計對象的隨機和公平，IRS采用三種方法選擇審計對象：一是電腦隨機選擇，即根據電腦統計公式隨機生成審計對象；二是文檔匹配。當所得稅付款人的文檔記錄，例如W-2表或者1099表與報告信息并不匹配時，即被選做審計對象。三是關聯方審計。當某個慈善組織納稅申報書中的交易或事項涉及其他納稅人，這些組織和個人的納稅申報書也會被選中。這些方法既能夠保證IRS在難以計數的納稅申報表中隨機選擇審計對象以體現公平，又同時能夠保證IRS給予可能存在舞弊或者錯誤的申報表足夠關注和監督，以確保監管效果。

IRS通常采用兩種審計形式。

第一種是實地審計（或者檢查）。之所以被稱為實地審計，是因為IRS審計地點往往集中在慈善組織文件和記錄所在地，例如慈善組織的辦公地點或者慈善組織代表處，或者在IRS地方辦公室。當審計工作結束時，IRS工作人員根據情況提出三種審計決定，以確定慈善組織是否繼續保留免稅資格：一是無需變更，即IRS認可慈善組織提交的文檔和資料，并認為這些文檔資料符合要求，因此慈善組織的免稅狀態無需變更。二是慈善組織同意變更，即IRS認為慈善組織稅務狀態應當變更，而且慈善組織了解并同意這一結論。三是慈善組織未同意變更，即IRS認為慈善組織稅務狀態應當變更，并且慈善組織了解這一決定，但是并不同意變更。在這種情況下，慈善組織往往會通過向IRS進一步申訴或者直接上訴。

第二種是通訊審計（或者檢查），即慈善組織通過郵件，根據要求向IRS辦公室遞交文檔，IRS通過審查相關文檔確定審計結論。這一方式運行成本較低，但運用范圍相對有限，并可以根據具體情況擴展為實地審計，尤其是在事項逐漸復雜或者該慈善組織并沒有做出及時回應的情況下。

實地審計和通訊審計的主要區別在于，IRS工作人員是否前往慈善組織辦公現場獲取信息并執行審計程序。實地審計要求慈善組織提供的信息范圍更為廣泛，審計程序更為充分和嚴格，對慈善組織的監管效果更為有效。但是實地審計的運行成本較高。

（三）IRS合規檢查

除了審計之外，IRS還可能執行非審計的合規檢查。與審計目的不同，合規檢查的目的是：（1）確定組織是否遵循了資料保存和報告的要求；（2）慈善組織的行動是否符合免稅目的。通過合規檢查，慈善組織能夠更加主動地遵循相關要求，更加主動地對外報告。因此，合規檢查也是IRS采用的可靠檢查方式，但相對于審計而言，其使用范圍有限，事前準備相對簡單，壓力更小。

在合規檢查開始階段，IRS通知慈善組織的辦公人員或者董事，明確告知他們本次檢查是一項合規檢查而不是審計，因此，IRS不會就應交稅費問題檢查任何文檔和記錄或者作出詢問，但IRS可能會詢問慈善組織是否理解報告義務或者詢問他們在填報表格時遇到的各種問題。在合規檢查期間，如果IRS認為有必要進行審計，則會告知基金會未來的檢查范圍和檢查目的由合規檢查轉向審計。如果慈善組織拒絕提交合規檢查的相關資料，IRS不會對組織進行處罰，但IRS擁有是否實施審計的選擇權。

（四）2016年IRS檢查新政

2016年初，IRS下設的免稅組織和政府實體部門（TE/GE）宣布將采用數據驅動決策制定程序（datadriven decision-making process）選擇審計對象。IRS將會擴展和增加選擇對象的范圍，但是審計的程度受到預算所限，估計不會明顯增加。這種新型選取審計對象方法可以有效避免以往方法的主觀因素影響。在傳統方法下，IRS通常用TE/GE專門問題導向方法進行聚焦并由此選取某特定類型組織進行審計。例如，當TE/GE研究了醫療組織之后，IRS就針對大量醫院進行審計；TE/GE針對教育機構進行研究之后，IRS選擇大學等大量教育機構進行審計。顯然這種方法會產生選擇偏見，甚至會提供相關組織應對準備的時間和機會。

三、美國基金會審計制度評析及啟示

（一）單一審計制度

單一審計制度從制度層面統一構建了聯邦資助資金的使用標準與管理程序，通過財務審計和合規審計兩種方式促使受益人遵守相關法規，實現聯邦資助資金合理有效運行的目的。單一審計制度將監督和激勵并重。一方面以審計監督促使受益人合理合規運用資金。審計結果直接影響受益人的生存發展，違規后果非常嚴重；另一方面單一審計制度鼓勵受益人自覺遵循規定。通過對受益人進行分類管理，設置甄別與遴選機制，重點審查高危受益人，對于遵循較好的受益人可以豁免單一審計，從而鼓勵受益人主動遵循。單一審計制度還協助政府部門建立了強大的數據庫，提高了監管效率，也為披露審計信息的公開透明提供重要保障。但是，單一審計制度僅限于獲取聯邦資助的受益人，無法涵蓋所有基金會等慈善組織。另外，單一審計的審計費用通常由受益人承擔，加重了這些組織的財務壓力。為了減輕財務壓力，受益人可能會聘請規模小、收費低的事務所審計，從而削弱了單一審計制度的監督效果。

（二）IRS納稅審計制度

IRS以審計或者檢查的方式審查慈善組織的納稅資格。免稅資格對于慈善組織生存發展影響重大，即便是普通美國民眾也高度重視IRS的稅務檢查。對于大部分慈善組織而言，由于IRS的審計結果直接決定其免稅資格能否保留，影響基金會的稅務負擔和社會聲譽，因此，慈善組織對于IRS的檢查高度重視。這種稅務資格的審計監管效果非常有效。這種監管模式有利有弊，通過不同部門、針對不同類型的監管目的實現多重監管，但也可能會造成重復監管或者降低效率。

990表中大約有150個不同的調查內容。如果某個免稅組織有過多“紅旗”時更有可能被審計。IRS目前尚未發布關于150個調查內容的進一步說明。但相關專業人士認為，如果發生下列情況，免稅組織很有可能被審計：（1）990表中不一致的信息，例如項目服務支出分別在column (B)第3部分，第4行以及第9部分第25行,如果兩者不一致，則就會出現“失敗”。（2）在column (C) 第8部分報告了數量，但是未在Form 990-T的第5部分第3行進行報告。（3）在L欄報告了內部交易，但是在第6部分第12行報告組織沒有實施利益沖突政策。IRS聲稱自從實施新的選取審計對象方法以來，稅務狀態變更率達到了90%，而之前變更率為70%左右。另據TE/GE報告，在2015年，該部門用于審計的平均天數是233天，但是自2016年開始，針對免稅組織審計的整個過程縮短到213天。

IRS在審計時，更關注基金會容易忽略的細節問題，例如表格填寫的完整性和準確性、補充信息的填寫等。在新審計方法下，990表的編制者應該更注意準確性和完整性。表格的核心部分是一系列對或者錯的問題，編制者應當提交附加信息進行說明。另外，填制990表時，基金會等組織往往誤解為表格很重要，補充信息并不重要，不需要優先考慮。但是，IRS提醒基金會，納稅申報表上的任何信息都可能是重要的，需要慈善組織認真填制。因此，免稅組織應當盡最大努力消除990表上的“紅旗”。

綜上所述，美國慈善組織審計監督制度的主要特點是，政府部門職責劃分清晰，各司其職，避免重復監管。首先，捐贈資金來源主要包括聯邦政府資助資金和基金會自籌資金。對于享有聯邦政府資助的基金會來說，必須執行單一審計制度，確保國家財政資金的有效合法使用，同時還要對外公布部分信息。IRS負責審查基金會的稅務資格。IRS稅務人員可以直接審計或者實施檢查程序，通過抓住基金會最為關注的稅務問題實現對于基金會信息披露的有效監督。

近年來，我國慈善公益事業蓬勃發展，公眾對于慈善組織公信力提出了更高要求。然而，部分慈善組織先后爆出若干起善款丑聞，引發了公眾的強烈不滿和輿論問責。獨立審計對于降低慈善組織信息風險，緩解代理沖突，降低代理成本，提升慈善組織公信力具有不可替代的重要作用。2016年我國《慈善法》第72條第3款規定：“具有公開募捐資格的慈善組織的財務會計報告須經審計”。早在2004年《基金會管理條例》中，就明確要求基金會年度財務報告要經過注冊會計師審計。我國慈善組織的審計制度主要依靠民間審計執行。但是與政府審計相比，由于民間審計的獨立性、取證方式受到客觀條件的限制，在提升慈善組織的公信力和透明度方面存在客觀局限。因此，政府審計在慈善組織審計領域大有可為。美國慈善組織審計制度是以政府部門為主體，通過注冊會計師和會計師事務所實際參與，從而實現政府審計與民間審計的優勢互補。另外，即使是政府部門之間，其審計監管權和執行權也界限分明，從而避免了重復監管，降低了監管成本。這些經驗對于尚處于發展中國家的慈善組織審計而言，具有一定借鑒意義和價值。

作者單位：中華女子學院

本文系民政部2016年度部級理論研究課題“中國基金會審計監督效果研究”（2016MZR001-12）階段成果。