關聯方對同一家單位特殊持股的會計核算、信息披露及合并問題

李靈 謝婉琪

關聯方對同一家單位特殊持股的會計核算、信息披露及合并問題

李靈 謝婉琪

實踐中，同一控制下的兩家或兩家以上關聯方企業對同一家單位投資時，因持股比例不同導致賬務處理、信息披露存在不一致，個別情況下對集團合并抵消的數據也產生影響，主要是被審計單位對準則的理解偏差以及對經濟業務事項的實質性判斷有誤所致。本文對同一控制下的兩家關聯方企業對同一家單位投資三種不同的持股情況進行分析。

一、案例一

兩家關聯方企業合計持股比例對被投資單位具有重大影響，其中一家持股比例具有重大影響，一家持股比例不具有重大影響的情況。

A公司與B公司均屬于M集團的子公司，2016年1月1日，A公司、B公司與外部單位C公司共同組建D公司，D公司注冊資本1000萬元，實收資本1000萬元，全部以貨幣人民幣出資。A公司出資50萬元，持股比例5%，B公司出資300萬元，持股比例30%，C公司出資650萬元，持股比例65%。2016年D公司凈利潤為100萬元。

（一）被審計單位A公司的賬務處理及財務報表列報

A公司：持股比例5%，從A公司單一公司層面看，對D公司不構成重大影響，在可供出售金融資產中核算。

1.投資時：

借：可供出售金融資產 50

貸：銀行存款 50

2.公允價值變動損益的確認：

2016年末，由于該投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，故不確認公允價值變動和資本公積及遞延所得稅。

3.財務報表列報：

（1）資產負債表：該投資額50萬元在可供出售金融資產列示。

（2）利潤表：由于該投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，故不確認公允價值變動和資本公積及遞延所得稅，利潤表中其他綜合收益填列0。（原會計準則將計入資本公積的可供出售金融資產公允價值變動在利潤表中其他綜合收益列示，2017年3月31日財政部關于印發修訂《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的通知（財會〔2017〕7號）將可供出售金融資產公允價值變動直接計入其他綜合收益）。

（3）財務報表附注披露：在年度財務報表附注的項目附注部分披露有關可供出售金融資產的信息，如果是上市公司，擬首次公開發行股票并上市的公司和其他公開發行證券的公司必須按照《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第3號—財務報表附注中可供出售金融資產減值的披露》要求進行披露。

（二）被審計單位B公司的賬務處理及財務報表列報

B公司：持股比例30%，對被投資企業D公司有重大影響，按照權益法核算。

1.投資時：

借：長期股權投資 300

貸：銀行存款 300

2.投資收益確認

借：長期股權投資-損益調整 30

貸：投資收益 30

3.財務報表列報：

（1）資產負債表：該投資額300萬元在長期股權投資科目列示。

（2）利潤表：利潤表中投資收益填列30萬元。

（3）財務報表附注披露：在年度財務報表附注的項目附注部分披露長期股權投資-對聯營企業投資300萬元，在投資收益-權益法核算的長期股權投資收益披露該投資收益額30萬元。

（三）被審計的M集團合并報表及財務報表列報

1.合并資產負債表：A公司對D公司的投資50萬元在可供出售金融資產科目列示，B公司對D公司的投資額300萬元在長期股權投資科目列示。

2.合并利潤表：利潤表中投資收益填列30萬元（B公司對D公司的投資收益），由于A公司對D公司的投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，故不確認公允價值變動和資本公積及遞延所得稅，利潤表中其他綜合收益填列0。

3.財務報表附注披露：在年度財務報表附注的項目附注部分披露長期股權投資-對聯營企業投資300萬元，在投資收益-權益法核算的長期股權投資收益披露該投資收益額30萬元，披露有關可供出售金融資產的信息。

(四)審計調整情況

M集團通過A、B公司間接持有D公司35%的股權，由于A、B公司屬于關聯方，一致行動人，按照實質重于形式的原則進行判斷，A、B公司均應當按照權益法核算并確認投資收益，在A、B公司單體報表及附注和M集團合并報表及附注中披露各關聯方對被投資企業D公司的投資額及持股情況。具體調整情況如下：

1.A公司

（1）投資時：

借：長期股權投資 50

貸：銀行存款 50

（2）投資收益確認：

借：長期股權投資-損益調整 5

貸：投資收益 5

（3）財務報表列報：

資產負債表：該投資額50萬元在長期股權投資科目列示。

利潤表：利潤表中投資收益填列5萬元。

財務報表附注披露：在年度財務報表附注的項目附注部分披露長期股權投資-對聯營企業投資50萬元，同時在該附注的注釋中單獨披露關聯方B公司對D公司的投資額及持股情況，闡明A公司對D公司持股5%而采用權益法核算的原因。在投資收益-權益法核算的長期股權投資收益披露該投資收益額5萬元。

2.B公司

財務核算及財務報表列報與被審計單位基本一致，按照權益法核算并確認投資收益，在年度財務報表附注的項目附注的長期股權投資-對聯營企業投資注釋中增加關聯方A公司對D公司的投資額及持股情況的說明，以便報表使用者更好地了解B公司及其關聯方對被投資企業D公司的控制情況。

3.M集團合并報表及財務報表列報

（1）合并資產負債表：A公司和B公司對D公司的投資額合計350萬元在長期股權投資科目列示。

（2）合并利潤表：利潤表中投資收益填列35萬元（A公司與B公司對D公司的投資收益）。

（3）財務報表附注披露：在年度財務報表附注的項目附注部分披露長期股權投資-對聯營企業投資350萬元，在投資收益-權益法核算的長期股權投資收益披露該投資收益額35萬元。

二、案例二

兩家關聯方企業合計持股比例對被投資企業具有重大影響，兩家關聯方企業單獨持股比例均不具有重大影響的情況。

A公司與B公司均屬于M集團的子公司，2016年1月1日，A公司、B公司與外部單位C公司共同組建D公司，D公司注冊資本1000萬元，實收資本1000萬元，全部以貨幣人民幣出資。A公司出資150萬元，持股比例15%，B公司出資120萬元，持股比例12%，C公司出資730萬元，持股比例73%。2016年D公司凈利潤為100萬元。

（一）被審計單位A公司的賬務處理及財務報表列報

A公司：持股比例15%，從A公司單一公司層面看，對D公司不構成重大影響，在可供出售金融資產中核算。

1.投資時：

借：可供出售金融資產 150

貸：銀行存款 150

2.公允價值變動損益的確認：

2016年末，由于該投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，故不確認公允價值變動和資本公積及遞延所得稅。

3.財務報表列報：

（1）資產負債表：該投資額150萬元在可供出售金融資產列示

（2）利潤表：由于該投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，故不確認公允價值變動和資本公積及遞延所得稅，利潤表中其他綜合收益填列0。

（3）財務報表附注披露：在年度財務報表附注的項目附注部分披露有關可供出售金融資產的信息。

（二）被審計單位B公司的賬務處理及財務報表列報

B公司：持股比例12%，從B公司單一公司層面看，對D公司不構成重大影響，在可供出售金融資產中核算。

1.投資時：

借：可供出售金融資產 120

貸：銀行存款 120

2.公允價值變動損益的確認：

2016年末，由于該投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，故不確認公允價值變動和資本公積及遞延所得稅。

3.財務報表列報：

（1）資產負債表：該投資額120萬元在可供出售金融資產列示。

（2）利潤表：由于該投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，故不確認公允價值變動和資本公積及遞延所得稅，利潤表中其他綜合收益填列0。

（3）財務報表附注披露：在年度財務報表附注的項目附注部分披露有關可供出售金融資產的信息。

（三）被審計單位M集團合并報表及財務報表列報

1.合并資產負債表：A公司與B公司對D公司的投資額合計270萬元在可供出售金融資產科目列示。

2.合并利潤表：由于A公司與B公司對D公司的投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，故不確認公允價值變動和資本公積及遞延所得稅，利潤表中其他綜合收益填列0。

3.財務報表附注披露：在年度財務報表附注的項目附注部分對可供出售金融資產進行披露。

（四）審計調整情況

M集團通過A、B公司間接持有D公司27%的股權，且雙方屬于一致行動人，對D公司有重大影響，按照實質重于形式進行判斷，A、B公司均應當按照權益法核算，在長期股權投資科目核算并根據D公司的經營狀況確認投資收益，正確反映該經濟業務的實質。在A、B公司單體報表及附注和M集團合并報表及附注中披露各關聯方對被投資企業D公司的投資額及持股情況。

具體調整情況如下：

1.A公司

（1）投資時：

借：長期股權投資 150

貸：銀行存款 150

（2）投資收益確認：

借：長期股權投資-損益調整 15

貸：投資收益 15

（3）財務報表列報：

資產負債表：該投資額150萬元在長期股權投資科目列示。

利潤表：利潤表中投資收益填列15萬元。

財務報表附注披露：在年度財務報表附注的項目附注部分披露長期股權投資-對聯營企業投資150萬元，同時在該附注的注釋中披露關聯方B公司對D公司的投資額及持股情況，闡明A公司對D公司持股15%而采用權益法核算的原因。在投資收益-權益法核算的長期股權投資收益披露該投資收益額15萬元。

2.B公司

（1）投資時：

借：長期股權投資 120

貸：銀行存款 120

（2）投資收益確認：

借：長期股權投資-損益調整 12

貸：投資收益 12

（3）財務報表列報：

資產負債表：該投資額120萬元在長期股權投資科目列示。

利潤表：利潤表中投資收益填列12萬元。

財務報表附注披露：在年度財務報表附注的項目附注部分披露長期股權投資-對聯營企業投資120萬元，同時在該附注的注釋中披露關聯方A公司對D公司的投資額及持股情況，闡明B公司對D公司持股12%而采用權益法核算的原因。在投資收益-權益法核算的長期股權投資收益披露該投資收益額12萬元。

3.M集團合并報表及財務報表列報

（1）合并資產負債表：A公司和B公司對D公司的投資額合計270萬元在長期股權投資科目列示。

（2）合并利潤表：利潤表中投資收益填列27萬元（A公司與B公司對D公司的投資收益）。

（3）財務報表附注披露：在年度財務報表附注的項目附注部分披露長期股權投資-對聯營企業投資270萬元，在投資收益-權益法核算的長期股權投資收益披露該投資收益額27萬元。

三、案例三

兩家關聯方企業合計持股比例對被投資企業控股，其中一家持股比例具有重大影響，一家持股比例不具有重大影響

A公司與B公司均屬于M集團的子公司，2016年1月1日，A公司、B公司與外部單位C公司共同組建D公司，D公司注冊資本1000萬元，實收資本1000萬元，全部以貨幣人民幣出資。A公司出資170萬元，持股比例17%，B公司出資360萬元，持股比例36%，C公司出資470萬元，持股比例47%。2016年D公司凈利潤為100萬元。

（一）被審計單位A公司的賬務處理及財務報表列報

A公司：持股比例17%，從A公司單一公司層面看，對D公司不構成重大影響，在可供出售金融資產中核算。

1.投資時：

借：可供出售金融資產 170

貸：銀行存款 170

2.公允價值變動損益的確認：

2016年末，由于該投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，故不確認公允價值變動和資本公積及遞延所得稅。

3.財務報表列報：（1）資產負債表：該投資額170萬元在可供出售金融資產列示。

（2）利潤表：由于該投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，故不確認公允價值變動和資本公積及遞延所得稅，利潤表中其他綜合收益填列0。

（3）財務報表附注披露：在年度財務報表附注的項目附注部分對可供出售金融資產進行披露。

（二）被審計單位B公司的賬務處理及財務報表列報

B公司：持股比例36%，從B公司單一公司層面看，對D公司構成重大影響，在長期股權投資科目中核算。

1.投資時：

借：長期股權投資 360

貸：銀行存款 360

2.投資收益的確認：

借：長期股權投資-損益調整 36

貸：投資收益 36

3.財務報表列報：

（1）資產負債表：該投資額360萬元在長期股權投資科目列示。

（2）利潤表：在利潤表中投資收益欄目填列36萬元。

（3）財務報表附注披露：在年度財務報表附注的項目附注部分披露長期股權投資-對聯營企業投資360萬元，在投資收益-權益法核算的長期股權投資收益披露該投資收益額36萬元。

（三）被審計單位M集團合并報表及財務報表列報

1.合并資產負債表：A公司對D公司的投資額170萬元在可供出售金融資產科目列示，B公司對D公司的投資額360萬元在長期股權投資科目列示。

2.合并利潤表：由于A公司對D公司的投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，故不確認公允價值變動和資本公積及遞延所得稅，利潤表中其他綜合收益填列0。利潤表投資收益欄目填列B公司對D公司的投資收益額36萬元。

3.財務報表附注披露：在年度財務報表附注的項目附注部分對A公司可供出售金融資產進行披露，在長期股權投資-對聯營企業投資披露B公司對D公司投資360萬元，在投資收益-權益法核算的長期股權投資收益披露B公司對D公司的投資收益額36萬元。

（四）審計調整情況

在集團合并層面，M集團通過A、B公司間接持有D公司53%的股權，實際對D公司控股（章程約定的表決權比例以及重大事項的決策權、董事、監事、高管的安排等方面均無異常和特殊條款），D公司應當納入M集團的合并范圍，A公司與B公司均應當按照成本法核算對D公司的投資，集團在合并層面對長期股權投資進行抵銷，對投資收益進行調整并抵銷。同時在A、B公司單體報表及附注和M集團合并報表附注中披露各關聯方對被投資企業D公司的投資額及持股情況。具體調整情況如下：

1.A公司

（1）投資時：

借：長期股權投資 170

貸：銀行存款 170

（2）投資收益確認：

采用成本法核算，不確認投資收益。

（3）財務報表列報：

資產負債表：該投資額170萬元在長期股權投資科目列示。

利潤表：利潤表中投資收益填列0萬元。

財務報表附注披露：在年度財務報表附注的項目附注部分披露長期股權投資-對其他企業投資170萬元，同時在該附注的注釋中披露關聯方B公司對D公司的投資額及持股情況，闡明A公司對D公司持股17%而采用成本法核算的原因。

2.B公司

（1）投資時：

借：長期股權投資 360

貸：銀行存款 360

（2）投資收益確認：

采用成本法核算，不確認投資收益。

（3）財務報表列報：

資產負債表：該投資額360萬元在長期股權投資科目列示。

利潤表：利潤表中投資收益填列0萬元。

財務報表附注披露：在年度財務報表附注的項目附注部分披露長期股權投資-對其他企業投資360萬元，同時在該附注的注釋中披露關聯方A公司對D公司的投資額及持股情況，闡明B公司對D公司持股36%而采用成本法核算的原因。

3.M集團合并報表及財務報表列報

（1）合并報表抵銷分錄

①合并層面投資收益調整

借：長期股權投資-損益調整 53

貸：投資收益 53

②長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷

借：實收資本 1000

資本公積 0

盈余公積 10

未分配利潤 90

貸：長期股權投資 583

少數股東權益 517

③投資收益與子公司利潤分配的抵銷

借：少數股東損益 47

投資收益 53

年初未分配利潤 0

貸：提取盈余公積 10

未分配利潤（年末） 90

應付利潤（對所有者（或股東）的分配）0

④盈余公積的抵銷

借：提取的盈余公積 10

貸：盈余公積 10

如果D公司與M集團及其納入合并范圍的各公司之間存在關聯往來或關聯交易，也需要抵銷。

（2）財務報表列報

合并資產負債表：在合并資產負債表將D公司的少數股東權益517萬元計入。

合并利潤表：在合并利潤表中少數股東損益、綜合收益總額和歸屬于少數股東的綜合收益總額中計入D公司的47萬元。

財務報表附注披露：在年度財務報表附注中納入合并報表范圍的子公司基本情況中披露納入合并范圍的D公司的詳細情況，企業級次3級，同時在該附注的注釋中詳細披露子公司A公司與B公司對D公司的投資額及持股情況。由于長期股權投資-D公司在合并層面已抵銷，故在年度財務報表附注的項目附注部分不再披露該投資情況。如果D公司與M集團未納入合并范圍的其他關聯方（包括M集團和A公司、B公司的合營企業、聯營企業、M集團控股股東及最終控制方以及受同一控股股東及最終控制方控制的其他企業、有重大影響的投資方等等）存在關聯往來或關聯交易，在年度財務報表附注的關聯方關系及其交易中進行披露。

綜上所述，同一控制下的關聯方單位對同一家企業進行投資時，在對章程條款進行審查的基礎上，只要沒有特殊例外的條款，需要考慮關聯方投資額及持股情況，以最終控制方對被投資單位的投資額及持股情況判斷該投資項目的核算、投資收益確認及信息披露問題，如果單獨從單體公司的角度進行判斷將導致財務核算、收益確認以及信息披露的錯誤，無法正確反映經濟業務的實質。

作者單位：四川承信會計師事務所 中央財經大學