購進農產品憑票扣除體系下增值稅核算分析

摘 要：納稅人購進農產品進項稅額抵扣，涉及到多種發票，各地抵扣規范較多，且不很一致。2017年4月28日財政部、稅務總局下發了《關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅[2017]37號），對2017年7月1日后適用11%征稅稅率范圍作了具體明確，對過去抵扣中的模糊情形也作了較多規范，納稅人購進農產品的增值稅政策發生了較大變化。為了給納稅人減負，文件又存在較多超出常規的現象，給納稅人理解與執行帶來較多困難，農產品相關納稅人在高興的同時也有幾許新的煩惱：減并了適用稅率，增加了抵扣操作難度。本文主要就簡并稅率新政下購進農產品憑票扣除體系下的增值稅涉及業務進行核算分析。

關鍵詞：農產品；增值稅；銷售

憑票扣除體系下會計處理關鍵是稅收政策允許當期抵扣的進項稅額（含加計扣除增值稅進項稅額），計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，同時沖減農產品存貨成本。

根據現行增值稅政策，納稅人購進農產品可以抵扣進項稅額的憑證共有5種：一般納稅人開具的增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、小規模納稅人代開的增值稅專用發票、農產品銷售發票以及收購發票。

一、當期可抵扣進項稅額的確定，還要考慮納稅人購進農產品的用途，具體分3種情況

1.納稅人購進農產品，只用于生產銷售11%稅率貨物（服務）或6%稅率服務取得11%稅率的農產品專票及海關進口農產品專用繳款書，根據不含稅金額借記“原材料”科目，根據申報抵扣的進項稅額借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，根據應支付或者實際支付的價稅合計數，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。

例1：某飼料公司為一般納稅人，2017年8月10日自國外進口一批大豆用于生產飼料，取得海關進口增值稅專用繳款書1張，金額10萬元，稅額1.1萬元，款項已支付。會計處理如下：（單位：萬元，下同）

借：原材料10

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1.1

貸：銀行存款11.1

2.自小規模納稅人處購進農產品，取得3%征收率的增值稅專用發票，根據票面注明的金額與11%的乘積，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，根據應支付或者實際支付的價稅合計數，貸記“應付賬款”“銀行存款”等科目，根據借貸差額借記“原材料”等科目。

例2：某酒店為一般納稅人，2017年8月10日自小規模納稅人處采購農產品一批，取得對方代開的專用發票1張，金額5萬元，稅額0.15萬元，款項尚未支付。

借：原材料4.6

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）0.55

貸：應付賬款5.15

3.自農業生產者購入自產農產品，取得免稅的銷售發票或自開收購發票，根據買價與11%的乘積借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，根據應支付或者實際支付的價稅合計數，貸記“應付賬款”“銀行存款”等科目，根據借貸差額借記“原材料”等科目。

例3：某房地產開發企業為一般納稅人，2017年8月8日自某農民專業合作社購入對方自產苗木一批，取得對方開具的增值稅普通發票1張，金額10萬元，稅額為0，款項已支付，苗木已用于開發項目綠化工程。

借：開發成本8.9

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1.1

貸：銀行存款10

二、納稅人購進農產品，只用于生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物

其會計處理：

購進時：

例4：某家具廠為一般納稅人，2017年8月5日采購原木20噸，取得對方開具的增值稅專用發票1張，金額200萬元，稅額22萬元，貨款已支付，材料尚未使用。

借：原材料——家具用原木200

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）22

貸：銀行存款220

領用時：用當期按簡并稅率前的扣除率與11%之間的差額計算當期可加計扣除的農產品進項稅額，計算公式為：加計扣除農產品進項稅額=當期生產領用農產品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額÷11%×（簡并稅率前的扣除率-11%）。

根據上式計算得出的“加計扣除農產品進項稅額”，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“原材料”等科目。

例5：假定例4中全部領用上述購進原木，用于生產家具。加計扣除農產品進項稅額=22÷11%×（13%-11%）=4（萬元）。

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額4

貸：原材料——家具用原木4

借：生產成本196

貸：原材料——家具用原木196

三、納稅人購進農產品，既用于生產銷售17%稅率貨物的，又用于生產銷售其他稅率貨物服務的，其會計核算最為復雜

如果能夠分別核算，也就是納稅人必須能夠清楚地區分購進的農產品的數量、金額、已按照11%抵扣的稅額，有多少是用于生產17%稅率的貨物，有多少用于生產其他稅率的貨物和服務，那么納稅額可以按照上文所述的第一種情況和第二種情況分別進行核算。

如果納稅人無法分清，就不得加計扣除進項稅額。取得專用發票（含小規模納稅人的專票）和海關繳納書的，根據申報抵扣的票載稅額計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目；取得銷售發票和收購發票的。根據買價與11%的稅率計算的稅額計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。

參考文獻：

[1]中國稅務報.簡并稅率新政下購進農產品核算太復雜？8個案例帶你輕松應對！[EB/OL].http：//www.boztax.com/article/index/detail/id/69130，2017，08，12.

[2]中國經濟網.簡并增值稅稅率有關政策明確農產品、天然氣等稅率從13%降至11%[EB/OL].http：//finance.jrj.com.cn/2017/05/03144022420252.shtml？formrss，2017，05，03.

[3]連財.簡并了農產品適用稅率，增加了購進抵扣操作難度[EB/OL].http：//www.shui5.cn/article/22/111820.html，2017-05-09.

作者簡介：

馬長國（1967.08—），漢族，河北省唐山市人，唐山學院會計系高級講師，主要研究：財會、財稅、審計等。