新公共管理理論、政府會計改革與利益相關者

賀美蘭

摘要：新公共管理理論作為當今加強國家治理的熱門理論，為我國政府會計改革和政府會計理論框架建立提供了全新的思路，不僅政府會計目標的設定、政府會計信息的質量要求、政府會計要素的選擇吸取了受托責任觀的思想，而且政府會計核算模式、政府會計報告內容也充分考慮了利益相關者的會計信息需求。文章探討了新公共管理理論、政府會計改革和利益相關者之間的關系，重點分析了政府會計的主要利益相關者如政府會計主體自身、社會公眾和債權人，結論中建議政府會計報告審計制度、公開制度制定過程中進一步分析以上利益相關者的信息需求。

關鍵詞：新公共管理理論；政府會計改革；利益

一、引言

會計是一個信息系統，它以貨幣形式反映會計主體的經濟業務活動，向信息使用者提供決策所需信息，即滿足利益者相關的信息需求。會計主體的業務活動內容應按照相關利益者的信息要求進行分類、匯總、報告，因此會計規范如會計目標的設定、會計方法的選擇、會計要素和會計科目的設置、會計報告的格式和內容的設計等的邏輯出發點應是相關利益者的信息要求。然而各利益相關者利益不一定一致甚至相反，因此會計規則的制定實際就是各相關利益者的博弈過程。

在我國，隨著政府會計基本準則、具體準則、會計制度、實施指南的陸續頒布，新的政府會計框架已經初步建立起來，政府會計分為實行收付實現制的預算會計和權責發生制的財務會計，提供的會計信息包括決算報告信息和財務報告信息，信息使用者包括政府決算報告使用者和財務報告使用者。

長期以來，我國政府會計對應的是財政預算會計、行政單位會計和事業單位會計，利益相關者單純且對政府會計信息的關注度不高。改革開放以來政府會計的經濟環境發生了巨大變化，新公共管理理論成為政府加強管理、提高治理能力依據的經濟理論基礎。與此同時政府管理活動中的利益相關者及其力量對比和對會計信息的需求也發生了巨大變化。

二、新公共管理理論與政府會計改革

隨著改革開放的深化、市場經濟的逐步完善，經濟成分日益多樣化、經濟活動日益復雜化，政府的角色也需要轉變。二十世紀八十年代以來，新公共管理運動席卷全球，發達國家、發展中國家、新興工業化國家都積極參與到這場改革中。各國政府在社會、企業、市場壓力下加強了政府資產管理、債務管理、成本控制，促進政府在管理理念、機制、程序、方法上做出新的選擇和改變。

與傳統政府管理中不計算成本、不控制規模、不注重產出、不怕舉借債務不同，新公共管理理論以績效管理為目標，主要觀點可以概括為以下幾方面：（1）強調政府公共受托管理責任，力求政府在公共產品和服務中強調公共利益的相互融合、分享和責任分擔，提高政府公共資源配置和管理的能力和水平。（2）收入的簡單、直接分配轉向戰略管理和中長期規劃安排以保證相關政策的穩定性。（3）依據交易成本和公共選擇理論，遵循市場規律以成本為中心提高成本的透明度，向公眾開放公共管理事務。（4）依據單位、組織確定的具體目標完成績效目標的設定，實行嚴格的績效管理并進行評估和考核。（5）政府代理人開始關注其“經濟人”屬性，推動建立激勵機制、長效機制和責任機制，鼓勵采用激勵手段和彈性化管理方式管理政府。

黨的十八屆三中全會通過的《決定》提出“推進國家治理體系和治理能力現代化”。依據新公共管理理論，推進國家治理就是要采用公共治理模式，在行政制度、決策制度、預算制度、監督制度等方面深化改革，加快政府職能轉變、加強政府績效管理、建立現代財政制度、構建現代化的國家治理體系，建立效能型、服務型、責任型、廉潔型政府。

新公共管理理論推進政府改革的同時為政府會計改革提供了全新的理念，其主要觀點促成了政府會計改革理論的形成。

政府會計目標、會計信息質量、會計要素、會計核算、會計報告構成了政府會計理論框架。結合新公共管理理論，政府會計目標更關注受托責任的實現，通過全面準確反映政府資產負債狀況、運行情況和現金流量，摸清政府“家底”，提高政府資源配置水平和債務風險防范能力。政府會計信息使用者更關注交易成本，他們希望獲取的會計信息是客觀的、全面的、可比的、及時的并與他們相關的、可理解的，便于他們參與、評估和考核政府管理。鑒于新公共管理對于收人的跨年度管理要求，并將成本真實地分攤到相應的產出和成果上，實現對各個部門的績效目標進行科學地評價，權責發生制會計要素的設置和會計核算過程成為必然的選擇。政府會計報告編制的目標包括兩方面：一是提供數據和資料真實地反映政府受托責任和績效目標完成情況，通過準確反映政府資產、負債、收入、成本費用，合理評價政府績效；二是政府會計信息使用者根據提供的數據和資料做出有效的決策，債務杠桿的高低、投入產出比例、社會效益和經濟效益等分析數據成為決策者的分析指標。

三、政府會計改革與利益相關者

會計目標是會計理論結構的基礎，是在一定的經濟環境下會計通過對經濟業務連續系統地反映應該達到的目的。依據《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，政府會計改革目標是要提供能夠科學、全面、準確反映政府資產負債、收入費用、運行成本、現金流量等財務信息和預算執行信息。

會計目標主體包括會計信息的提供主體和會計信息的使用主體，即“誰是會計信息的提供者？”和“誰是會計信息的使用者？”。受托責任觀更注重解決委托者和受托者信息不對稱問題，要求會計信息提供主體能夠客觀公正、不偏不倚地提供會計信息。決策有用觀更關注信息的相關性、可比性和可理解性，要求提供的信息準確完整、詳細及時。

（一）政府會計信息提供主體

新公共管理理論認為，政府支配著巨大的社會資源，在社會安全、公共教育、醫療保健、環境保護等方面依然承擔著不可推卸的責任，政府要有效地使用公共財政資源達到“花得更少、做得更好”。我國政府提出，要“推進政府會計改革，進一步健全會計制度，準確核算機關運行經費，全面反映行政成本”（《黨政機關厲行節約反對浪費條例》，2013）。政府需要在會計核算中引人權責發生制、成本、績效等先進理念，合理歸集、反映政府的運行費用和履職成本，科學評價政府、部門、單位等耗費公共資源情況。由此，我國政府會計基本準則中定義的會計信息提供主體為“各級政府、各部門、各單位”，即與政府財政部門直接或間接發生預算撥款關系的單位，包括國家機關、軍隊、社會團體和事業單位等。按類別可分為財政部門、行政單位、事業單位。

在政府會計改革之前，我國實行分類會計制度，主要包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位通用會計制度、事業單位行業會計制度，如表1。

會計制度不同決定了會計主體不同，即會計信息提供的主體不同。會計主體依據不同的會計制度規定提供不同的會計信息。科學單位、高等學校、中小學校提供的會計報表基本與通用事業會計單位會計報表、行政單位會計報表一致，包括資產負債表、收入支出表、財政撥款（補助）收入支出表，反映單位財務狀況、收支情況、財政撥款等會計信息。但基層醫療衛生單位、醫院提供的會計報表除了以上三種，還提供了收入費用（成本）明細表、現金流量表，用于反映單位成本、現金流量等會計信息。通過比較可以看出，醫院的會計報表提供的會計信息體現了權責發生制會計思想，更全面地反映了單位的財務狀況、運行情況和現金流量等信息。政府會計改革過程中借鑒了這一做法，規定單位應統一提供能夠反映單位預算執行情況的決算報告，也應統一提供反映單位財務狀況、運行情況和現金流量的財務報告。

（二）政府會計信息使用者分析

《政府會計準則—基本準則》規定，政府會計信息使用者，分預算會計信息使用者和財務會計信息使用者兩類，除兩類共同包括人大代表、各級政府部門、政府會計主體自身、社會公眾和其他利益相關者外，財務會計信息使用者還包括債權人。

1.政府部門和政府會計主體

由于全球化、市場力量的擴張和社會經濟轉型，政府面臨來自四個方面的新的和更加持久的要求。首先，它包括用于建立新的社會保障體系方面的支出，以支持更加靈活的城市勞動力市場。第二，在知識成為增長關鍵因素的時代，要求政府擔負為其國民提供更有效的教育服務。第三，在全球市場上競爭都需要高效的港口、運輸系統和城市基礎設施。第四，由于逐步城市化和老齡化的影響，在提供更好的公共設施和服務以及更好的環境質量方面，也對政府提出新的要求，可謂任重道遠。

作為一個服務型、管理型、績效型政府，在其施政過程中必須：（1）提高公共資源的利用效率，也就是一方面最大限度地滿足社會公眾對公共產品（公共服務）的需求，另一方面，控制公共部門產出的成本耗費。（2）規避財政風險。盡管我國政府公布的顯性公共部門債務規模相對在可控范圍內，但由于大量的地方政府負債、融資平臺負債、養老金負債、國有企業和金融機構外債、銀行和非銀行金融機構或有負債等原因產生的隱性負債，未按照權責發性制要求進行會計確認和披露，也沒有編制合并會計報表進行綜合反映。為避免釀成重大的財政風險，就應該全口徑、準確披露“政府家底”，及早建立政府債務風險預警系統。若信息披露不足，政府不能充分了解其所承受的風險，不充分的信息往往使政府低估其決策帶來的潛在成本。

提高效率、規避風險，政府部門和政府會計主體必須全過程掌握公共資金的來龍去脈。政府必須有充分的會計和非會計信息作為制定政策的依據，包括政府收人規模、資金來源、資源狀況、債務情況、支出比例等。這些信息難以通過簡單的估計獲得，有必要設計一套涵蓋中央和各級地方所有公共部門、行政事業單位、非盈利組織的財務報告體系。同時，政府部門在分配資源、監控資金使用安全和資產債務狀況、評價項目績效等，也需要借助政府財務報告體系來獲取充分而必要的信息，以供加強管理之用。最后，政府部門在新公共管理運動中愿意通過政府財務報告體系主動公開其所掌握的經濟資源情況、收支情況，主動公開資金規模和債務規模，充分向社會公眾揭示其所體現其提供的公共產品、公務服務的能力，公開其“經濟人”屬性。

2.社會公眾及人大代表

社會公眾通過納稅行為將個人資產交由政府，政府通過行使國家權力收攏聚集成為公共資產并履行受托管理責任。一部門資產轉化為另一種形態的資產—社會公眾需要的公共產品和服務，一部分資產被消耗，成為了費用。社會公眾對政府會計信息的需求源于三個方面。（1）民主權利的體現。新公共管理理論認為，社會發展到一定階段后，公民的民主意識和參政意識進一步提高，民主權利意識逐漸增強，他們開始關注與他們生活息息相關公共資源和公共產品分配的制度設計、分配依據、分配標準、分配方式、分配的延續性等是否合理。（2）績效考核的需要。新公共管理理論提出政府設定績效目標，實行績效管理、評估和考核，顯然評估和考核的主體不能脫離服務對象-社會公眾。項目績效評價指標應包括社會效益、生態效益、服務滿意度等涉及公共利益的指標。（3）風險轉移的需要。從理論上講，政府以社會保障體系的形式將經濟風險匯總，并將覆蓋面擴大至所有公民和家庭時，社會作為一個整體將受益。不過，風險匯總的結果是將風險轉移給政府，而且通常是轉移給未來而不是當前的預算。這樣每個公民個人對風險的期望依賴于政府的風險控制程度和能力。因此社會公眾利用政府發布的財務狀況、運行情況、現金流量等信息作為個人決策的依據。

3.金融機構等債權人

政府債權人和信貸提供者，包括國內外為政府發展提供貸款的金融機構、國內外投資于政府債券及證券的團體和個人等。我們國家居民儲蓄率高，金融機構將高儲蓄額轉化為放貸。我國政府債務主要包括中央國債和地方政府債券，銀行金融機構、信托、基金在全社會融資中占據主體地位，他們關注政府會計信息中關于政府債務規模、債務結構、償債能力等信息，作為評價債務風險評價依據。金融機構等債權人也會采用信用評級機構等第三方發布的信用評級信息來判斷債務發生風險的可能性。

國際組織及國際金融機構作為國際經濟秩序的協調者，必然制定并要求成員國家遵守有利于維護經濟秩序的規則。對于政府財務報告體系而言，他們制定統一的規則，要求成員國公布具有可比性、一致性的政府財務狀況、運行情況會計信息。例如，國際貨幣基金組織制定了《財政透明度手冊》，要求政府定期向社會公布全面、真實的會計信息。因此，政府會計信息的統一規范也將促進我國在國際舞臺進一步發揮重要作用。

四、結論

第一，政府基于新公共管理理論，注重績效目標管理、資源的合理配置、社會服務能力的提高和服務成本的控制，促使政府會計改革在理論、框架、制度設計上以真實、完整地反映政府財務狀況、運行情況和現金流量作為目標。

第二，政府會計目標、會計信息質量、會計要素、會計核算、會計報告構成了政府會計理論框架。在新公共管理理論下，政府會計目標更關注受托責任的實現，委托政府的社會公眾、受社會公眾委托的各級政府及各個單位成為政府會計信息不對稱而相互博弈的利益相關者。

第三，政府會計信息的使用者主要包括政府會計主體自身、社會公眾和金融機構等債權人。顯然會計恒等式右邊提供資金來源的債權人、社會公眾和等式左邊資金占用的政府對政府會計信息的用途并不一致，由此建議在政府會計報告審計制度、公開制度等相關制度的制定中進一步分析三者信息需求。

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