淺析合并財務報表中合并范圍的確定

范淑玉

企業集團合并財務報表一直是會計界一項難題，其間充斥著高度復雜的職業判斷，而對于上市集團公司來說，合并范圍將長期影響上市公司的合并資產負債項目和投資收益，甚至對廣大投資者的投資決策有重大影響，因此本文將以案例分析的形式探討合并范圍的確定方法，以供參考，另外本文也將針對目前準則尚存在的相關問題提出建議。

控制 相關活動

可變回報 合并范圍

我國財政部于2006年發布《企業會計準則第33號——合并財務報表》，自此之后我國就一直使用CAS33當做參考依據。近年來，我國對這個準則做出了新的修訂，是當前合并報表體現出了更大的進步。

新準則關于合并范圍的確定標準

新會計準則33號對“控制”的概念和標準提出了更明確的概括，從新會計準則的表述中，我們不難看出，形成合并的前提是控制，在形成控制的過程中必須要具備這樣幾個要素：首先，應當擁有被投資一方所有的的權利；其次就是可以通過參與一系列被投資方的活動能夠享受一定的報酬；最后，應當具備控制被投資方的權利的能力，從而對其產生一定的影響。

（1）投資方對被投資方是否擁有權力？

1.充分了解被投資方的任何活動及其決策機制

被投資方的相關活動主要是指對其回報產生相應的影響的一系列活動。對于大多數的企業來說，企業生產經營過程中的經營過程及其財務活動是否通暢對企業具有重要影響，尤其表現在企業財務活動方面。在這里，我們應當將精力放在對被投資方具有重大回報的活動方面，而不是將精力放在收效甚微的活動上。

而相關活動一般是由企業章程及協議中約定的權力機構（例如股東會、董事會）來決策的。特殊情況下，相關活動的決策也可能基于合同協議約定等原因由其他機構來主導，如專門設置的管理委員會等。

被投資方的相關活動通常有多個，并且可能不是同時進行。通常情況下，當多個投資方參與被投資方的相關活動同時進行時，能夠一方主導活動并且能產生較大回報的那一方具有控制別投資方的相關權利。

2.要充分了解投資方所擁有的被投資方的哪些權力？

投資方所具備的權利主要來源于自己所擁有的表決權，為了能夠擁有被投資方的權利，投資方當前必須要具備相應的能力，能夠有效地控制被投資方的相應的活動。

投資方所擁有的被投資方的相關活動的權利主要包括：一是表決權或者是潛在表決權；二是投資方具有這樣的權利，能夠委派或者是罷免被投資方相關活動的主體人員或者是主導人員；三是投資方能夠決定被投資方是否進行一項交易的權利；四是同時還能夠擁有合同管理中的向股東會的決策權利；

應當準確的識別投資方對被投資方的相關活動所擁有的一系列權利，同時還應當準確的了解這項權利僅僅是具有保護性質的有實質性的權利。如果投資方僅僅擁有保護性質的權利那么他就能夠享有控制權利，同時也不能影響和阻止其他方對被投資方進行控制。

3.權力源自于表決權，分析表決權至關重要。

通常情況下，表決權對于投資方來說十分重要，因為投資方可以通過這項權利過的通知被投資方相關活動的現實權利。

第一，當投資方擁有被投資方半數以上的表決權時。投資方對被投資方開展的一系列活動擁有一半以上的表決權時，能夠決定相關活動，或者對主導被投資方活動的權力機構的成員進行指派，投資方能夠擁有被投資方的權利。

而股權比例未必代表表決權，例如，A企業和B企業分別擁有C企業的百分之三十和百分之七十的普通股，C企業的相關活動以董事會會議上的多數表決權主導，同時A企業與B企業協議根據其擁有享有的C企業所有者權益的比例，各自有權任命三名董事和七名董事。

如果不存在其他相關因素，B企業擁有對C企業的權力，因其有權任命主導丙企業相關活動的董事會的大多數成員。

第二，持有被投資方半數以上投票權但無權力。投資方在一般情況下擁有被投資方半數以上的投票權利，但是他們所具有的投票權利具有實質性的權利，如果這些投票者不具備執行的權利，那么投資方將不會擁有對被投資方的權利。

第三，投資方持有被投資方半數或者是半數以下的表決權。當投資方具有一半或者是一半以下的表決權的時候，應當充分考慮這些情況的發生，進而有效地辨別其擁有的表決權是否和事實情況相符，兩者相結合是否可以使投資方擁有對被投資方的一切權利。

例如，B投資者擁有A企業百分之四十八的投票權，而另外一部分股票掌握在眾多股東的手中，但是沒有任何一位股東的投票權能過超過百分之一，同時也沒有股東與其他人能達成協議共同合作，當這種情況發生時，我們能夠確定的是，B投資者對A企業具有控制權。

第四，潛在表決權。除了以上權利以外，我們還應當了解一個權利，那就是潛在表決權。潛在表決權對控制權產生一定的影響，潛在控制權通過手段以及工具的轉換，如認證股權，遠期股權等，通過這些來對合同或期權所產生的權利進行購買。

（2）投資方是否享有可變回報

投資方所享有的權利當中是否擁有可變回報是值得關注的問題。通常情況下，投資方會通過涉入有權獲得回報。在判斷投資方擁有被投資方的控制權力時，應當確定投資方有沒有參與過被投資方，并且以此來判斷投資方是否能夠享有回報。

可變回報主要指的是被投資方經營活動的業績，并不是固定不變的，因此，可變回報會不斷變化，既可以是正的回報，也可以使負的回報，同時也可以既包括正回報有包括負回報。

對于一些固定收益，或者僅僅是名義上的固定收益的，我們應當引起重視，準則依然認定其是可變回報。

（3）投資方是否可以運用權力影響其可變回報？

在一般情況下，投資方不僅擁有被投資方的權利，同時也擁有因涉入而獲得的可變回報，同時還要擁有一定的能力，并且使用相應的權利涉入投資者從而獲得投資方的相應回報。

投資方必須不僅擁有對被投資方的權力和因涉入被投資者而承擔或有權獲得可變回報，而且要有能力使用權力來影響因涉入被投資者而獲得的投資方的回報。

因此，當投資方擁有絕對的決策權力的時候，必須要準確的判斷是否控制被投資者的權利同時還要考慮自己的決策行為，此時的決策行為是代理人的身份還是主要責任人的身份，投資方此時所擁有的權利時之際形式的權利還是代替其他方行駛的權利，也就是主要責任人和代理行使人的區別所在。主要責任人擁有對被投資方的決策權，并且將這些決策權授予代理人時，此時代理人代表主要責任人行駛權利，代理人并不會對投資方擁有控制權。

當存在單獨一方持有實質性罷免權并能無理由地罷免決策者時，決策者通常可以判定為代理人。

對新準則33號的思考與建議

隨著我國經濟的不斷發展與完善，會計準則也在不斷繼續發展，新的會計準則在原來的基礎上對投資方的控制權利做出了更加明確的規定，與原來相比，可操作性更強，但是也存在一些不足之處。

比如說，新的會計準則對暫時控制的相關概念還沒有明確作出相關規定，同時這種情況一般會發生于企業集團之間，當企業想要在短時間內對外出售或者是收購子公司時，子公司被收購者暫時控制時不會受到母公司的經營目標以及相關問題的影響，因此，并不能反映出集團經濟實體的實質，因此，在合并時不應當包含在相應的范圍以內。

美國會計準則和國際會計準則明確規定，把企業計劃在一年之內進行出售，同時將還沒有找到賣家的子公司作為暫時控制的公司，并不會納入合并范圍。對于暫時性控制的子公司的百無問題應當在報表中單獨進行處理，進而滿足相關人員的需求。當母公司在一年之內沒有賣出子公司時，應當將子公司納入到合并的范圍。

通過一系列明確的規定，能夠有效地避免暫時控制的問題，上市公司在編制過程中不能推脫并且不將子公司納入到合并范圍，并且通過這種途徑對不該獲取的利潤進行操控。

結束語

在新經濟時代，集團公司正以愈發復雜的組織形態進行飛速發展，合并范圍不夠明確極易導致利潤被操控，使會計信息不能反映其經濟實質。因此，在新會計準則實施過程中，要密切關注新問題的產生，通過合理的措施對問題加以解決，促進我國企業的健康發展。

[1]趙華，新合并財務報表準則修訂相關問題解讀，會計師，2015（04）。

[2]財政部會計司，企業會計準則第33號：合并財務報表，2014年6月，經濟科學出版社出版。

[3]企業會計準則編審委員會，企業會計準則應用指南，2017年版，立信會計出版社出版。