備用金的本質屬性及其報表列報

史曉江

備用金是企業日常經濟業務。2011年《小企業會計準則》中備用金歸類屬性的改變，并未引起會計理論與實務工作者對備用金問題的足夠重視與深入思考。本文從基本會計理論入手，剖析了備用金的本質屬性及其報表列示方法。

一、企業會計準則中備用金的變化

（一）《企業會計準則》的變化

2006年財政部頒布的《企業會計準則》，較之前企業執行的分行業《企業會計制度》，備用金的會計處理有了變化。

1.原《企業會計制度》規定

2006年之前企業執行的《企業會計制度》中明確規定，“企業內部周轉使用的備用金，在‘其他應收款科目核算，或單獨設置‘備用金科目核算”。

2.《企業會計準則》的變化

2006年財政部新頒布的《企業會計準則》中，刪除了“企業內部周轉使用的備用金在‘其他應收款科目核算”這句話。同時，①在“庫存現金”科目中規定，“企業有內部周轉使用備用金的，可以單獨設置“備用金”科目”。②在“其他應收款”科目核算內容中也未列明包含備用金，并且明確“其他應收款”科目可以按對方單位（或個人）進行明細核算。

（二）《小企業會計準則》的變化

1.原《小企業會計制度》規定

2004年4月27日發布的《小企業會計制度》（財會[2004]2號）對備用金的核算有較明確說明。其中，①在“現金”科目中規定，“……㈡因支付職工出差費用等原因所需的現金，按支出憑證所記載的金額，借記“其他應收款”等科目，貸記本科目；收到出差人員交回的差旅費剩余款并結算時，按實際收回的現金，借記本科目，按應報銷的金額，借記“管理費用”等科目，按實際借出的現金，貸記“其他應收款”科目”。②在“其他應收款”科目中規定，“本科目核算小企業除應收票據、應收賬款、應收股息以外的其他各種應收、暫付款項，包括不設置“備用金”科目的小企業撥出的備用金、應收的各種賠款、罰款，應向職工收取的各種墊付款項等”。

即原《小企業會計制度》與原分行業《企業會計制度》一樣，都明確規定將備用金納入“其他應收款”科目核算。

2.《小企業會計準則》的變化

2011年10月18日，財政部發布了《小企業會計準則》，其中關于備用金的核算有較大變化。①在“庫存現金”科目中，刪除“㈡因支付職工出差費用等原因所需的現金，按支出憑證所記載的金額，借記“其他應收款”等科目……”等關于差旅費通過“其他應收款”科目核算的表述。②在“其他應收款”科目中，刪除了原制度“其他應收款”核算內容中“包括不設置‘備用金科目的小企業撥出的備用金”的表述，并明確“其他應收款”科目可以按對方單位（或個人）進行明細核算。從而，使得《小企業會計準則》中以上兩個科目的表述與《企業會計準則》一致。③同時，在《小企業會計準則》中將“其他貨幣資金”科目的核算內容調整為，“核算小企業的銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、外埠存款、備用金等其他貨幣資金”，將備用金納入“其他貨幣資金”科目的核算范圍。以上三點改變可以看出，《小企業會計準則》已經明確將備用金的核算由“其他應收款”科目改為“其他貨幣資金”科目，將備用金歸類為企業貨幣資金。

縱觀企業備用金的核算演變過程，從之前二十世紀九十年代分行業《企業會計制度》到2004年《小企業會計制度》，都是延續了歷史的傳統做法，強調備用金應通過“其他應收款”科目核算，期末余額列入資產負債表“其他應收款”項目，屬于企業的債權。2006年新《企業會計準則》中，刪除了備用金通過“其他應收款”科目核算的表述，但具體處理方法仍有些模糊。2011年10月，隨著《小企業會計準則》頒布，明確了備用金屬于“其他貨幣資金”科目核算內容，將備用金納入企業貨幣資金范疇。

二、備用金本質屬性的判斷及報表列報

（一）備用金不是企業對外債權

判斷備用金是否屬于企業債權，最根本的判斷依據應當是會計基本理論——會計主體假設。根據企業會計準則——基本準則，會計的確認、計量、記錄和報告都應以會計主體假設為前提。依據會計主體假設，“其他應收款”科目或者報表項目均應反映本會計主體或報告主體應收本主體之外的其他組織或個人的款項，即反映的是本會計主體或報告主體對其他組織或個人的債權。

從備用金的流轉過程來看，企業撥付備用金只是將貨幣資金從本會計主體的財務部門轉入本會計主體內部其他部門，在備用金實際支付出去之前，由備用金使用部門保管的這部分備用金并未脫離會計主體，并不會構成對本會計主體或報告主體之外的其他組織或個人的債權。待備用金使用部門實際使用備用金時，備用金減少，同時本主體的費用增加，此時也不會形成對其他組織或個人的債權。因此，自始至終，備用金都不是對外債權。不應通過“其他應收款”科目核算，期末余額也不應在資產負債表“其他應收款”項目列示。

相反，按照以往傳統的會計處理方法，將備用金計入“其他應收款”科目或者報表項目，則是站在企業財務部門的角度（而不是會計主體或報告主體角度），認為備用金由財會部門撥付給其他部門，脫離了企業財務部門控制，計入“其他應收款”科目或者報表項目，便于財會部門對備用金的反映和管理。但此時的“其他應收款”，本質上反映的是企業財務部門對企業內部其他部門的應收款，并不是企業對外的應收款。這種以財會部門為主體替代會計主體或報告主體的傳統思維習慣，明顯是繼承了我國計劃經濟體制下的會計制度，嚴重背離了會計主體假設。

（二）備用金的撥付與收回是貨幣資金的內部流轉

備用金是企業財務部門，按照內部管理制度規定，撥付給內部非獨立核算部門或職工，用于差旅費及結算起點以下零星支出等日常開支的款項。依據會計主體理論可以看出，備用金的撥付與收回過程，只是貨幣資金在企業內部的流轉過程。

1.財務部門撥付備用金時。企業的貨幣資金從財務部門轉入備用金使用部門，依據會計主體假設，貨幣資金并未實際流出企業，仍由企業擁有和控制，只不過由財會部門保管轉為由備用金使用部門保管，是貨幣資金的存放地點在企業內部的改變，屬于貨幣資金的內部流轉，不會因此導致企業貨幣資金減少。

2.備用金使用部門使用備用金時。備用金的領用部門實際使用備用金時，貨幣資金流出企業，企業的費用增加，貨幣資金減少。

3.財務部門收回剩余備用金時。備用金使用部門尚未使用的剩余備用金，若退還給企業財務部門，則是企業的貨幣資金由備用金使用部門保管轉回財會部門保管，屬于貨幣資金在企業內部流轉。同樣不會因此導致企業貨幣資金增加。

同理，企業財務部門撥付給職工的差旅費，也不是撥付給職工個人的錢，資金的所有權仍屬于企業，本質上與撥付給企業內部各部門的備用金性質相同。

（三）備用金的報表列報

經過上述分析可以看出，已經撥付給備用金使用部門的備用金，主要有兩種可能情況：一是，實際使用之后由企業貨幣資金轉化為企業費用，二是，由備用金使用部門保管作為企業貨幣資金。

在備用金的日常管理中，企業自身的會計制度往往要求備用金使用部門，對于已經支付的備用金能夠及時報賬。特別是在會計期末，企業均須進行全面的財產清查，結清賬目。如果會計期末編報企業財務報告時，備用金有余額，只能是已撥付但尚未使用的剩余備用金。根據前述分析，期末剩余備用金理應屬于企業貨幣資金，既不是企業應收債權，也不是已支付尚未報賬的費用，否則將會違背會計主體假設和權責發生制基礎。因此，無論會計核算時采用什么會計科目，備用金的期末余額均屬于企業貨幣資金，應在資產負債表中“貨幣資金”項目列示。

備用金本質上是企業的貨幣資金，將備用金列入“其他應收款”報表項目，表面上看只是歪曲了備用金的性質，影響了會計信息質量，問題的實質卻是對我國現行會計準則最基本概念的模糊認識所致，應當引起足夠重視。（作者單位為浙江商業職業技術學院）