財務報表舞弊行為的防范及審計策略

陳業鑌 王啟明 劉貽豪

摘要：隨著經濟和社會的發展，上市公司財務報表舞弊問題受到了越來越多的關注，上市公司的虛假會計報表會傳遞錯誤信息、損害他人利益、擾亂社會經濟秩序。基于此，筆者從六個方面提出財務報表舞弊行為的防范及審計策略。

關鍵詞：財務報表；舞弊行為；防范；審計策略

目前上市公司造假成風的現狀決定了在當前一段時期內，對舞弊的審計，尤其是對管理舞弊的審計應成為注冊會計師工作的重點。雖然這些報表舞弊手段無疑增加了我國注冊會計師審計工作的難度，但是只要方法得當，還是有可能發現這些舞弊的。

一、對客戶的經營狀況要深入了解

審計人員要想站在更高的位置看問題，就要從了解客戶的經營狀況入手，這樣才能從宏觀出發，從而更有效地發現舞弊。了解客戶的經營狀況還要從全局出發，不僅包括了解客戶自身的經營管理情況、競爭優勢和劣勢，還包括了解整個國家的、區域的、行業的競爭對手的情況。管理當局舞弊必然有其動機。例如：整個行業狀況不容樂觀；過多的產量或高額負債；實現利潤的壓力巨大或外部競爭強大；營運資本的缺乏或擴張太快導致負面效應；關聯方交易大量增加而繁雜。舞弊性財務報告總是顯示出比當前行業狀況更好，或比公司自身歷史水平更好的業績或相關比率，且大部分這種報告顯示的業績恰好剛剛達到管理當局幾個月前宣布的目標，或剛好符合某項貨款或配股的要求。高層管理者往往會通過披露欺詐性財務報表達到目的。因此，只有對客戶整體情況有深入了解之后，審計人員才有可能抓住管理當局的心思，發現其潛在的舞弊動機。

二、重視審計的分析性復核

當審計進入以風險為基礎的審計階段，分析性復核成了最主要的審計方法和程序。從整體看，我國的注冊會計師在審計時往往更注重于加總合計，摘抄明細，太過于“埋頭苦干”，從而只見樹木，不見森林。一套完善的分析性復核體系不僅包括對企業財務數據的會計分析、財務分析，還包括更高層次的行業分析和前景分析。如果注冊會計師能恰當地運用這一程序，就可以把握被審計單位會計報表認定的總體合理性，從而事半功倍地發現舞弊。例如：對所得稅占利潤總額的比例的分析，也可以揭示出許多潛在的問題。在應付稅款法下，企業所得稅費用是根據稅法計算而得，由于稅法與企業會計制度在收入與成本的計算口徑和確認時間上存在差異，根據利潤表中附“利潤總額”寫“所得稅”計算的賬面稅率通常不等于法定稅率，如果賬面稅率顯著小于法定稅率，則說明企業的會計利潤質量可能存在問題。

三、仔細尋找關聯方及其交易

我國的上市公司背后大多都有一個龐大的集團公司，而整個集團公司就像一個大家族，存在著難以理清的子公司、孫公司、兄弟公司的錯綜復雜關系。加之，有的公司為了達到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權結構，致使一些關聯交易從表面上看完全是兩個獨立法人之間的交易。所有這一切都加大了注冊會計師審查關聯方及其交易的難度。這就要求注冊會計師理順整個上市公司的產權關系，遇到異常交易時多問幾個為什么，仔細審閱公司的會議記錄，有策略地向管理當局詢問，多研讀一些關于利用關聯方交易舞弊的案例，就會增強發現關聯方交易舞弊的能。

四、通過其他項目的審計結果佐證

其中任何一個環節不銜接都可以給注冊會計師提供審計線索。所有公司的銷售行為也并非孤立事項，銷售的實現會引起相關事項的變化，如銷售的增加會引起包裝材料、水電費的增加；由于銷售的發生而需要計繳一定數額的增值稅以及教育費附加；在公司自己承擔運費的情況下，由于銷售產品增加，發生的運費也會相應增加；在競爭激烈的市場形勢下，銷售的增加往往伴隨著營銷費用的增加，包括營銷人員工資、市場開拓費、差旅費等。注冊會計師審計時可以通過“包裝物”、“生產成本”、“應交稅金”、“主營業務稅金及附加”、“營業費用”等項目獲取的審計證據，進一步佐證收入的合理性。

五、現場調研及利用專業機構

目前，我國審計人員在外勤工作中，很少進行現場調研，往往是到了客戶處就直奔賬簿、憑證而去，先將總賬、明細賬加總核對，然后就忙于抽查憑證和復印資料。但是數字只能是數字，憑證也可以偽造，它們不能告訴注冊會計師全部的故事。相反，如果注冊會計師能夠到各個車間、營業部、管理部門去轉一轉，那么他會從員工的工作士氣、企業的生產現場、管理部門的設置與運作等方面得到對企業經營情況更直觀、更深刻的了解，這些都有助于審計人員發現潛在的舞弊。另外，審計人員還應該學會利用專業機構的幫助。發達的互聯網、各種各樣的專業機構和中介機構都可以幫助注冊會計師得到憑自身力量難以得到的信息。

六、進行道德倫理約束

財務舞弊是作為“經濟人”的管理層利用正式制度的缺陷追求自身效用最大化的表現，而正式制度的制定與完善永遠不可能達到完美無缺，也就是說，制度永遠存在一定的缺陷，因此，對于財務舞弊的治理不能僅僅依靠經濟的手段，還需要倫理的調節，通過道德之手遏制自利性行為，實現“經濟人”和“倫理人”統一，從而降低舞弊行為的發生全面有效的會計倫理系統應該涵蓋不同主體的倫理規范。首先是通過制定會計行業倫理準則建立行業倫理規范，對于財務舞弊者施行行業禁入懲罰，從而建立會計行業的誠信系統；其次是促進企業制定自身的會計倫理規范，要求企業能自覺遵守會計制度，真實、公允地反映和披露企業財務狀況，保證公司內部控制程序得以嚴格遵守，同時還應該建立利益相關者價值取向模式，而非單一股東價值取向模式，避免公司高管為迎合大股東確保自身控制權回報而進行財務舞弊；最后是會計人員倫理規范的建立，會計人員受行業倫理準則和企業倫理規范的約束之外，還應該有自身的倫理道德準則，這是核心和關鍵之處。