營改增抵減的銷項稅額會計處理探討

常旭陽

摘要：2016年5月1日之后，眾所周知的營改增稅務政策開始在我國全面實施，增值稅較以往無論是征稅范圍，還是計稅方法都發生了巨大的變化，增值稅作為我國實體法流轉稅的重點稅源稅種之一，是所有會計人員在執業過程中必須要熟練掌握且深刻領悟的一個重點稅種，在會計實務工作中，一定要達到理論與實際相結合，學會融會貫通，只有這樣對財務從業人員而言，才能夠在涉稅賬務處理的方方面面克服每一項挑戰工作，既要做好增值稅會計處理，準確核算、及時足額申報繳納各項增值稅，又要能夠從賬務處理角度出發，做好營改增一般納稅人的相關會計分錄處理。注意到在財稅2016年36號文件，營改增后，取消營業稅，將營業稅中的差額扣除計稅方法平移到了增值稅計稅方法中來。現僅就如何理順做好老項目工程施工類簡易征收中“服務不動產和無形資產扣除項目本期實際扣除金額”營改增抵減的銷項稅額增值稅賬務處理這一個方面做出如下探索。

關鍵詞：營改增抵減的銷項稅額；會計處理；會計分錄

在實務工作中遇到營改增抵減的銷項稅額，如何進行會計賬務處理，進行以下探討：

在一般納稅人增值稅納稅申報表《 增值稅納稅申報表附列資料（一）（本期銷售情況明細表）》中有一列“服務不動產和無形資產扣除項目本期實際扣除金額”欄目，對于老項目工程施工類簡易征收企業來講，若取得了合法的可抵扣的分包企業的分包施工發票，那么老項目工程施工類簡易征收企業針對這一塊分包出去的含稅收入就不用再交增值稅，實質上相當于抵減了當期的含稅銷售額，也就是說最終是為了抵減銷項稅額，那么在會計實務工作中對于這一部分抵減的銷項稅額，該如何進行會計處理呢？

經過分析認為營改增抵減的銷項稅額既可以沖減主營業務成本，也可以不沖減營業成本，而是增大主營業務收入。理論上比較偏重于增大營業收入的。原因是基于《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改增值稅的通知》（財稅[2016]36號）中第三十五條 簡易計稅方法的銷售額不包括其應納稅額，納稅人采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，按照下列公式計算銷售額：

銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）

對于這個公式的理解是：簡易征收是為了解決進項稅額無法取得或因其他原因無法準確確認，但根據實際情況，如果按銷項稅額全部納稅，對于銷售方來講有失公平，那么國家稅務局就采取了一個折中的辦法，即為銷售方確定一個低于銷項稅率的征收率，于是就產生了：

銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）

那么這個公式隱含的意思也就是：少交的銷項稅額，相當于銷售額*（增值稅率-征收率）這一塊收入，含在了銷售額內；而營改增抵減的銷項稅額與上述原理有異曲同工之處，收到的符合條件的“服務不動產和無形資產扣除項目本期實際扣除金額”，其實，也就是沒有進項稅額，但又是屬于上游需要抵扣進項稅額的一項業務，只不過是明確針對這一項“服務不動產和無形資產”而已，那么它所產生的“營改增抵減的銷項稅”也應該包含在銷售額中。

無論是采用營改增抵減的銷項稅額沖減主營業務成本，還是采用改增抵減的銷項稅額增大主營業務收入，對增值稅和企業所得稅的影響是完全一致的，分析如下：

對企業所得稅的影響：

企業所得稅應稅所得額=主營業務收入-主營業務成本-費用，

“營改增抵減的銷項稅額”沖減主營業務成本時，

所得稅應稅所得額=主營業務收入-（主營業務成本-營改增抵減的銷項稅額）-費用

=主營業務收入+營改增抵減的銷項稅額-主營業務成本-費用

“營改增抵減的銷項稅額”增大主營業務收入時，

所得稅應稅所得額=（主營業務收入+營改增抵減的銷項稅額）-主營業務成本-費用

=主營業務收入+營改增抵減的銷項稅額-主營業務成本-費用

由此可見，無論是采用營改增抵減的銷項稅額沖減主營業務成本，還是采用改增抵減的銷項稅額增大主營業務收入，對于企業所得稅應稅所得額的影響是一樣的。

對企業增值稅的影響：

采用營改增抵減的銷項稅額沖減主營業務成本，“改增抵減的銷項稅額”不需要繳納增值稅。采用改增抵減的銷項稅額增大主營業務收入，“改增抵減的銷項稅額”是屬于不征增值稅的主營業務收入，它相當于簡易征收中：銷售額*（增值稅率-征收率）這一塊收入，是含在銷售額內的不征稅營業收入，由此可見，無論是采用營改增抵減的銷項稅額沖減主營業務成本，還是采用改增抵減的銷項稅額增大主營業務收入，對于企業增值稅的影響是一樣的，都是不用繳增值稅的。

下面分別就沖減主營業務成本，或者增大主營業務收入各列舉實務工作中的會計處理例子：

沖減主營業務成本：

見財會【2016】22號

差額征稅的賬務處理

企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

[舉例]

老項目工程施工類簡易征收企業與客戶甲方簽訂工程施工合同，含稅總價1030萬元，與分包商簽訂分包合同，合同金額103萬元（符合服務不動產和無形資產扣除項目本期實際扣除金額），會計分錄：

借：銀行存款 1030

貸：主營業務收入 1000

貸：應交稅費--應交增值稅（簡易征收）30（1030÷1.03×0.03）endprint

收到符合條件可以差額納稅的分包商發票時：

借：主營業務成本 100

借：應交稅費--應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）3（103÷1.03×0.03）

貸：銀行存款 103

增大主營業務收入

[舉例]

老項目工程施工類簡易征收企業與客戶甲方簽訂工程施工合同，含稅總價1030萬元，與分包商簽訂分包合同，合同金額103萬元（符合服務不動產和無形資產扣除項目本期實際扣除金額），會計分錄

借：銀行存款 1030

貸：主營業務收入 1000

貸：應交稅費--應交增值稅（簡易征收）30（1030÷1.03×0.03）

收到符合條件可以差額納稅的分包商發票時：

借：主營業務成本 103

貸：銀行存款 103

根據《增值稅納稅申報表附列資料（一）（本期銷售情況明細表）》中列示項目“服務不動產和無形資產扣除項目本期實際扣除金額”

借：應交稅費--應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）3（103÷1.03×0.03）

貸：主營業務收入3

值得說明的是，增大營業收入對工程結算款沒有任何影響，工程結算款是一個固定的金額，只不過是將這一個固定的金額在“應交稅金-應交增值稅（簡易征收）”和“工程收入”之間重新分配，“應交稅金-應交增值稅（簡易征收）”減少一塊營改增抵減的銷項稅額，“工程收入”增加一塊營改增抵減的銷項稅額。

通過列舉上面有關“沖減主營業務成本，或者增大主營業務收入”這一細微賬務事項的完整處理過程，試圖達到完善會計核算與營改增后增值稅一般納稅人各項增值稅交納的有機結合的初步探討。經過分析認為營改增抵減的銷項稅額既可以沖減主營業務成本，也可以不沖減營業成本，直接增加主營業務收入。理論上比較偏重于增加營業收入的。由于會計核算與稅收核算密切相關，我們可以借助于會計核算要件，如：賬戶、科目、金額，借貸方向、業務發生時間等，能夠比較完整、準確、及時，有效地統計出已經發生的各項經濟事項的應繳納稅額，同時節約了人力物力成本，一舉兩得，由此發揮了會計核算在企業管理中的重要作用。

（作者單位：深圳市安托山混凝土有限公司）endprint