非貨幣性資產交換會計處理中相關問題探討

李全翼

摘要：現行企業會計準則第7號專門針對非貨幣性資產交換會計處理給出規定及指引。但非貨幣性資產交換業務仍存在著一些細節問題，準則并未明確進行界定。本文針對此類業務中補價認定、成本入帳等有爭議問題進行嘗試性探討，以希給實務工作者提出參考。

關鍵詞：非貨幣性資產交換；補價；其他業務收入；損益

一、交換資產計價認定問題

案例一，目前有兩家企業甲、乙，為達到避免貨幣性資金過度流出給企業帶來流動性收緊，經友好協商雙方達成如下協議：甲用其生產的含稅公允價值1017.9萬元庫存商品置換乙企業含稅公允價值1099.8萬元固定資產，并約定甲支付補價款105.3萬元（其中含增值稅15.3萬元）給乙。注：甲生產商品和乙企業固定資產適用的增值稅稅率都是17%。

第一種情況，按不含稅補價計算

考慮甲支付補價，則所求比例為其不含稅支付補價占換出資產市價（不含稅）及補價之和的比例：90/（870+90）*100%=9.4%；考慮乙收到補價，則所求比例為其收到不含稅補價款占換出資產市價（不含稅）的比例：90/940*100%=9.6%。不考慮增值稅，從支付補價和收到補價不同角度計算的比例均遠小于25%，兩家企業均可認定該項交易為本企業的非貨幣性資產交換。

第二種情況，考慮增值稅

不同于上述觀點，部分學者認為支付補價也應充分考慮分擔部分稅負，故建議上述計算中的分子項補價（無論支付方、還是收到方）應納入增值稅；同時建議分母換入或換出資產也應包含增值稅。

則可計算支付補價方的甲企業的比例為105.3/（1017.9+105.3）*100%=9.4%；收到補價方的乙企業該比例為105.3/1099.8*100%=9.6%。對比第一種不含稅的計算方式，含稅計算所得的判斷比例與不含稅計算出的比例一樣，因此，本文認為非貨幣性資產的認定公式中相關資產和補價也可采用含稅價格來計算補價比例

二、公允價值模式下互換資產入賬成本問題

針對公允價值計量模式，目前實務和理論界對換入資產的進項稅（假設存在）是否計入資產入賬成本有較多爭議。目前針對換入資產的入賬成本計算方法有兩種。第一種，支付或收到的補價以不含增值稅進行計算。第二種，將補價所含增值稅考慮計入換入資產的入賬成本。

案例二，甲集團由于產品升級其一臺較新的某型號生產設備面臨淘汰，恰好乙集團由于戰略轉型其一批原材料面臨處置。經協商與乙集團達成協議，將該生產線用于置換乙集團的原材料。甲集團的生產設備賬面余額為125萬元，累計折舊為24萬元，置換時市價為105萬元。乙集團的原材料賬面成本為110萬元，當時市價為118萬元，對應增值稅為20.06萬元（118*0.17）。兩者同時約定，甲集團作為支付補價方向乙集團支付15萬補價。假設兩家集團互換資產具有商業實質且互換的資產均有市場公允價值。

首先判斷是否是非貨幣性資產交換。站在甲集團角度，可求得比例為15/（105+15）*100%=12.5%；站在乙集團角度，可求得比例為：15/118*100%=12.7%。因此無論對于甲集團還是乙集團均可將該互換業務確認為非貨幣性資產交換。

其次，在確認交換性質后需進一步確認換入資產的入賬成本及交易損益。

則甲集團換入原材料的入賬成本=105-20.06+15=99.94萬元，在此基礎上可確定該置換業務甲集團的交易損益為105-（125-24）=4萬元；乙集團換入的生產設備入賬價值=118+20.06-15=123.06萬元，在此基礎上確認需確認原材料的互換交易損益，分別按照原材料的公允價值118萬元和賬面成本110萬元確認為“其他業務收入”及“其他業務成本”。

甲集團賬務處理如下（乙集團類似）：

借：固定資產清理101

累計折舊24

貸：固定資產125

借：原材料99.94

應交稅費-應交增值稅（進）

20.06

貸：固定資產清理 105

銀行存款15

借：固定資產清理 4

貸：營業外收入 4

針對公允價值計量模式下的入賬成本，部分學者本著“誰受益誰負擔”的原則認為換入資產需負擔交易中有關稅費。因此，持有此觀點的學者主張將該項置換的進項稅計入換入資產成本而非扣減項。細究可以發現，此種觀點主要源自于對補價的含稅與否界定出現混淆。

目前本文介紹的不含稅補價計算方法（方法一）基本取得了實務和理論界絕大多數的認可。因為，方法二含稅補價的計算方法與方法一本質是一樣的。方法二中含稅補價應為不含稅補價與進項稅之后扣除銷項稅后的余額；通過對這四者之間換算則可發現方法一與方法二兩者完全一致。

繼續沿用案例二，若將進項稅在確定換入資產成本時暫不扣除，則可發現甲集團換入原材料成本為105+15=120萬元，確定的損益仍然不變，為105-（125-24）=4萬元。如此以來，對比上述會計分錄來看，按照120萬元的入賬成本和4萬元的交易損益入賬，則最終無法借貸平衡。同樣，如按照此種思路，乙集團的賬務處理也將無法進行。因此，在以公允價值計量換入資產入賬成本入賬價值確認過程中不可以將進項稅納入其中。

參考文獻：

[1]姚愛科.非貨幣性資產交換增值稅會計處理淺析[J].財會通訊，2014（4）.

[2]彭三平.非貨幣性資產交換會計處理的兩個問題[J].財會月刊，2013（7）.

（作者單位：山東魯抗中和環保公司）endprint