“營改增”實務操作相關問題的探討

史阿寧

摘 要：針對“營改增”實務操作相關問題進行了探討。

關鍵詞：“營改增”；實務操作；相關問題

5月1日，國家全面推行增值稅轉型改革，實現全行業營業稅改征增值稅，力求減輕企業稅收負擔、增強企業的投資積極性，釋放活力，促進經濟增長和經濟結構的深化調整。

作為建筑行業，受生產經營環境、行業特點影響，存在上下游企業繁多、經營模式復雜、納稅人性質多樣的特征，在營業稅改征增值稅的過程中面臨諸多的困難和挑戰。筆者以下就“營改增”以來，具體的業務操作談一些心得和體會，不當之處敬請指教。

1 “營改增”需要把握的幾個關鍵點

1.1 營業稅是價內稅，增值稅是價外稅

營業稅制下，由于營業稅是價內稅，施工企業是按照業主給予的工程結算全額依營業稅率確認應交營業稅。簡要的說：營業稅包含在營業收入中，是收入的一部分，實際繳納的營業稅款又構成成本的一部分，上下對應，基本一致，企業在這一塊上基本無利潤。實務工作存在大量的重復納稅情況。

而增值稅是價外稅，簡要的說：就是“營改增”后，凡企業從業主取得的價款，都要一刀劈為兩部分，一部分作為企業收入，一部分做為應向國家繳納的銷項稅額；凡企業外購的勞務、材料及其他成本支出，能取得專票的，亦劈為兩部分，一部分作為成本，一部分作為抵減銷項稅額的進項稅額；兩部分分開后獨立核算，互不干擾。

“營改增”，產值收入只需按照適用的稅率計算銷項稅額，以外購的勞務、材料、設備租賃及其他服務取得的進項稅額為抵扣，按照購進扣稅法對當期實現的增值部分繳納稅款，徹底解決了營業稅的重復納稅問題。

1.2 營業稅無需籌劃，增值稅籌劃空間大

營業稅制下，營業稅的價內稅的征稅特征決定了營業稅籌劃空間不大，對于建筑企業來講，只需遵照《營業稅暫行條例》繳納稅款即可。

而在增值稅制下，增值稅是按照銷項稅額抵扣進項稅額后的差額來確定應納增值稅額。在銷項既定的前提下，按照成本費用等同原則能夠取得進項稅額的多寡直接影響著企業的稅負。

實行“營改增”后，建筑企業可以按照增值稅的管理規定，通過合理安排籌資、投資、生產經營等業務活動，針對工程項目組織模式、物資采購、上產經營以及內部核算做出相應的安排和籌劃，在維持采購總價水平不變的情況下，盡量爭取更多的進項稅額，從而降低企業實際稅負，通過對稅負的籌劃提高利潤。

1.3 成本優先原則，是增值稅進項管理的核心

在營業稅制下，建筑業繳納的營業稅與采購發票無關，采購定價策略不需要考慮是否取得增值稅專用發票。重點考慮的是采購總價最低，在質量保證的情況下，能夠提供發票，誰的價格足夠低將是選擇的對象。

“營改增”后，增值稅價外稅的特征，將使得采購事項需要進行價稅上的比較，擇優選用。應樹立“成本優先”的原則，進行價稅平衡測算，分析價格構成。在實務工作中，勞務分包的采購服務，也要進行價稅平衡測算，在總價不變的情況下，爭取盡可能多和一般納稅人勞務分包商合作，取得更多的增值稅進項稅額，以減少勞務分包成本。

同樣，在材料采購過程中，是采用“一票制”合并開具材料銷售增值稅專票，還是將采購材料和運輸費用采用“兩票制”分別計算等都需要進行價稅平衡測算。

總的來說：“營改增”后，一般計稅項目的采購不再是傳統意義上的“誰的價低就用誰，誰的價高就棄用”的簡單邏輯，需要倒算成本及對其他稅費的綜合影響，應采用“抵扣率高、成本最低”的采購決策。

1.4 不是取得專票就要漲價

對于供應商來說，提供增值稅專用發票和提供增值稅普通發票其稅率、稅額不會發生變化，稅負不會因增值稅專用發票或增值稅普通發票不同而發生變化。

對于貨物銷售的一般納稅人來說，提供貨物銷售的增值稅專用發票和提供增值稅普通發票的基礎稅率都是17%，而小規模納稅人提供增值稅專用發票或增值稅普通發票征收率都是3%，沒有任何的差異。供應商在開具增值稅專用發票需要加價的說法，是完全沒有理由的。

1.5 甲供料盡量改為甲控料或“購銷性質”的自購料

甲供材為甲方對供應商進行談判，簽署相關的采購合同并且取得相關的增值稅專用發票后，將材料供施工方使用。

對于業主的“甲供材”，施工方必將導致以下三個方面的影響，一是進項稅額的減少，很可能會導致施工方稅負的增加；二是對于“老項目”來說，有的業主比較強勢，要求施工方必須選擇一般計稅模式，會導致施工方增值稅稅負的絕對增加；三是去材料化趨勢明顯，施工方產值直線下降。

針對上述“甲供材”的影響，施工方應采取如下措施：

一是將甲供料變為甲控料。二是改變計稅方式。根據36號文件的規定，如果采用甲供模式進行工程承包的，施工方可以選擇采用簡易計稅方法，保證施工方可以按照較低的3%稅率計征稅款。三是降低甲供材料的比重。四是分簽合同（購銷性質）。即分別對業主的甲供材料和工程主體分別進行投標，一方面作為業主的物資供應商身份出現，一方面作為工程施工承包商的身份出現。

1.6 稅負高低（交稅多少）與利潤高低無絕對關系

稅負為企業一定時期應交稅費與主營業務收入的比率。對于建筑業來說，在增值稅法定稅目及適用稅率確定的情況下，建筑業的組織形式、稅收優惠政策的享受、稅收籌劃能力的大小都將決定稅負的大小。

稅負高低從宏觀上能反映一個企業的稅收負擔指數以及企業對于稅收籌劃度的一個指標，總的來講，稅負越高，創利水平越低，但從微觀上（具體項目）來講，稅負高低與利潤高低并無絕對關系，也就是說，并不是交稅少就利潤高，交稅多就利潤低。

綜上所述：在具體的項目管理中，不要過度糾結于稅負率高低和進項稅多少，不能一味的追求低稅負而無視成本優先的原則，要以利潤高低做為稅收總體籌劃的核心和最終目標。

1.7 不合規取得發票或開具發票涉嫌違法。

增值稅制下，建筑業稅務管理的核心是依法、合規、盡量多的取得增值稅專用發票，但在取票過程中應注意如下風險：一是虛開增值稅專用發票的風險。二是超計價部分將會界定為虛開增值稅專用發票。三是取得虛開增值稅專用發票的風險。四是三流不一致的風險。五是增值稅發票不合規的風險。六是超出抵扣時限的風險。

1.8 出借資質、違規分包、掛靠業務難以維系

由于投標限定資質等諸多原因，建筑企業大多采用母、子公司共享資質模式投標，這種資質共享的經營模式造成了合同主體、核算主體、發票主體的不統一，直接影響了增值稅進項稅額的正常抵扣。雖然集團公司設計了此類問題的稅務應對方案，但違規出借資質的風險依然存在。

而在營業稅制下普遍存在的對外出借資質、違規分包、提點大包掛靠的模式，發包人、被掛靠方因為無法取得可抵扣的進項稅額發票，將導致稅負增加，甚至超出收取的管理費，還涉及法律風險，所以在增值稅模式下，出借資質、違規分包、掛靠的業務將無法進行。從一定程度上講，“營改增”也推進了企業的依法、合規經營。

“營改增”管理不是一個部門的事。

增值稅實行憑票抵扣制度，通過發票將買賣各方連成一個有機整體，并形成一個完整的抵扣鏈條。對于企業來講，各個生產部門以及職工個人將無法獨善其身，只要發生經濟業務，均為增值稅的相關人。

所以，加強公司相關部門人員的分工配合及職責要求，確保從整體管理制度到經營活動各環節、每筆款項的支出都需加強增值稅涉稅管理。

合同管理是“營改增”的管理源頭。

經濟合同是界定經濟行為、明確納稅義務的重要資料，是企業經濟管理的源頭。對于涉稅業務，稅務部門在認定納稅義務行為時，會首先查看經濟合同，再看經濟實質。

在營業稅制下，建筑業大都不重視合同涉稅條款的管理，只是籠統規定供應商提供“合法有效的發票”，使合法有效的票據概念模糊不清，導致經濟合同取得的發票與合同不一致，甚至大相徑庭。

“營改增”后，合同中相關稅務條款的約定以及與何種性質的納稅主體簽訂合同，均影響到企業的稅收負擔，延續之前的合同管理模式將面臨非常嚴重的后果。

2 簡易計稅項目的稅務籌劃

根據財稅【2016】36號文的規定，下列項目可以采用簡易計稅辦法。一是納稅人以清包工方式提供建筑服務；二是納稅人為甲供工程提供建筑服務；三是一般納稅人為建筑工程“老項目”提供建筑服務。

對于建筑施工“老項目”，適用簡易計稅，按照取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應預繳稅款。

上述的規定及簡易計稅的特點，對于簡易計稅老項目的納稅籌劃為如下兩個方面：

（1）增值稅專用發票管理。因簡易計稅項目按照征收率計算繳納稅款，不得抵扣進項稅額，對簡易計稅項目除購置固定資產和周轉材料以外，均不要求取得增值稅專用發票，以減少增值稅專用發票的收取、認證和抵扣再轉出的管理難度。

公司機關發生的業務按照一般納稅人的要求正常取得增值稅專用發票核算，除資產類的進項正常抵扣外，其他費用的進項先期歸集，待年終按照一般計稅和簡易計稅銷售額比例進行計算抵扣或轉出。

（2）勞務分包差額納稅。根據國稅總局【2016】第17號公告第四條規定：一般納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算預繳稅款。

這是“營改增”對建筑業老項目的一項稅收優惠政策，根據這一政策，對于簡易計稅老項目是唯一的稅收籌劃點。

3 一般計稅模式的項目籌劃

一是要考慮成本優先的原則，在成本相同的情況下，再按照勞務方、供應商的納稅人身份取得相應稅率的增值稅專用發票，完成進項的抵扣；二是要加強項目的增值稅專用發票的管理，提高增值稅專用發票的取票率，讓項目支付的每筆稅款要能抵扣回來，真正做到“應抵盡抵”，提高一般計稅項目的盈利水平。

4 納稅方式籌劃需要考慮的因素

一是稅務機關稅源收繳管理要求。對于一般納稅人來說，選擇什么樣的計稅方式，應嚴格按照稅法的規定進行。尤其是跨縣（市、區）施工的建筑業，稅款繳納地的選擇，涉及到施工所在地及機構所在地入庫稅款影響各地財政收入的問題。對于不符合簡易計稅條件的新項目，如果一般納稅人選擇使用了簡易計稅，那么就將稅款全部繳納在施工所在地，回機構所在地進行0申報，會嚴重影響機構所在地稅款的繳納，機構所在地主管稅務機關會從稅款的源頭上進行關注。稅務機關可能會對計稅方式選擇的合理性進行核查，如果因施工單位選錯計稅方式，機構所在地稅務機關會對項目進行處罰，直接按照項目的銷售額×適用稅率（11%）計算銷項，不允許抵扣任何進項，同時影響企業的納稅信用等級。

二是項目利潤籌劃的要求。項目能收到的專票抵扣率達到8%時，和原營業稅下的稅負持平；如果收到專票的比例超過8%，則超出的進項稅部分就是項目的利潤留存下來；所以，如取票率比較高的情況下，按照成本優先的原則，一些符合簡易計稅的項目可以按照一般計稅的方式來進行籌劃，以期達到更好的稅收籌劃效果。

三是法人機關進項稅額抵扣的要求。按照國稅總局36號文第27條規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：“用于簡易計稅項目的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產、不動產”。如果各項目均采用簡易計稅，公司本部產生的除固定資產購置以外的進項稅額是不得抵扣的。有一般計稅項目后，可以按照一般計稅項目的銷售額，對法人機關收到的進項稅額進行計算抵扣，不但解決了項目上的增加利潤問題，還解決了法人機關取得進項的抵扣問題，一舉兩得。

總而言之，“營改增”對建筑行業來說，目前仍是一個新課題，在企業管理和執行過程中會遇到方方面面的問題，需要我們深入的去探討和研究，并加以解決。