權責發生制政府財務報告中現金流量表編制問題

王健棟

【摘要】現金流量表能夠為相關信息使用者提供有關政府現金資源使用效果和效率的信息，但在2015年底發布的《政府財務報告編制方法（試行）》和《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》中卻只是對當期盈余與預算結余的差異調整進行了說明和規范，而尚未對現金流量表的編制進行明確。出于對政府會計主體提供現金流動信息的效率和經濟性的考慮，在收入支出表信息基礎上將數據進行完善、組合和整理，是現階段較為可行的途徑。

【關鍵詞】政府財務報告；現金流量表；編制報表；權責發生制

【中圖分類號】F235.1

《政府財務報告編制方法（試行）》（以下簡稱《辦法》）和《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》（以下簡稱《操作指南》）的發布，標志著我國政府會計改革進入實質性階段。2015年10月所發布的《政府會計準則—基本準則》明確指出政府財務報告中的會計報表“至少應當包括資產負債表、收入費用表和現金流量表”，但在新發布的《方法》和《操作指南》中卻只是對當期盈余與預算結余的差異調整進行了說明和規范，而未對現金流量表的編制進行明確。作為一種能夠為相關信息使用者提供有關政府現金資源使用效果和效率的信息的有力工具，現金流量表的編制問題已亟待解決。如何定義政府會計中的“現金”、明晰現金信息披露的方式，是解決問題的關鍵所在。

一、編制的必要性

長期以來，我國預算會計體系以收付實現制為基礎，提供預算單位預算收入、預算支出、預算結余信息為主體的預算執行情況信息，很大程度保障了預算管理的需要。但由于其所提供的信息以預算管理為出發點，側重于對預算收支和結余信息的反映，雖然滿足了立法機關和政府管理的需要，卻對政府會計主體獲取、使用資金的途徑與結構方面的信息有所忽視。隨著2014年《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》的實施與《政府會計準則——基本準則》的制定，對政府財務信息的完善提出了新的改革路徑，引入了權責發生制基礎的財務報告信息體系。通過編制現金流量表等財務報表，為信息相關方提供反映政府主體某一期間現金流量信息及其他方面的信息。雖然《政府會計準則——基本準則》明確提出政府會計主體應當“將發生的各項經濟業務或事項統一納入會計核算”，確?！皶嬓畔⒛軌蛉娣从痴畷嬛黧w的財務狀況、運行情況、現金流量”，但無論是《政府會計準則》，還是《方法》和《操作指南》，都沒有具體說明政府財務報告中的現金流量表編制問題，由此，筆者認為首先應當明確以下兩點：

（一）政府會計主體的現金流量信息是政府財務信息的重要組成部分

權責發生制基礎上的政府財務信息披露，要滿足政府進行中長期財政發展和調控的需要。雖然財政資金使用的存量和增量信息可以由資產負債表和收入費用表來提供，但對于財政資金使用的質量信息卻應當且只能由現金流量表來提供。通過在現金流量表中對現金流入、現金流出和現金凈流量方面信息的披露，政府財務報告信息使用者可以知曉政府會計主體獲取現金的能力和渠道、使用現金的方式和途徑，進而可以對政府會計主體當期盈余的質量作出判斷。以美國、加拿大為代表的發達市場經濟體國家都要求在其國家的政府財務報告中包含現金流量表，在相關政府公共部門信息披露機制的建設中也都借鑒參考了企業會計對現金流量信息的披露方式。

（二）當期盈余與預算結余差異表并不能替代現金流量表

雖然《方法》和《操作指南》沒有對現金流量表編制的相關內容進行明確，但卻提出了當期盈余與預算結余差異表的編制。在當期盈余與預算結余差異表的編制中，以當期預算結余為出發點，通過對應付、應收款項等方面信息的調整，得到當期盈余的信息。這種信息披露方式，采用的是一種間接性調整的手段，無法為政府財務信息使用者提供全面、直觀的數據。由于預算結余是以預算收支信息為基礎，從預算管理的角度來提供相關收支方面的信息，所以并不能夠體現出資金使用具體的配比信息。同時，在當期預算結余的基礎上采用間接調整的方法，更多體現的是收付實現制編制的信息與權責發生制編制的當期盈余信息之間的差異，無法直觀反映政府會計主體在某一方面資金流動的具體信息。政府財務信息應當有助于財務報告使用者作出決策，所提供的現金流量信息應當全面、直觀而具體，采用直接反映現金流動信息的方式才能更好的滿足政府財務信息所有者的需求。

二、政府現金流量表編制的基礎

政府現金流量表的編制目的在于通過現金的流動信息來反映政府會計主體有關現金流入和現金流出的情況，所以對于政府現金流量表的編制，應當首先明確政府會計主體視角下的“現金”的涵義并對其進行科學的分類。

（一）政府現金流量表編制應以廣義現金為編制基礎

現金流量表反映的是會計主體能否對所控制的資金進行有效的利用，所以從控制的角度來看，現金流量表所指的是現金應當是一種廣義的現金的概念，包括政府會計主體所占有和使用的一切以確定價值表現的庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金和現金等價物。在明確進入現金流量表中的現金的范圍時，應注意以下3點：第一，現金應具有充分的流動性，使用時其價值是確定的，與其他資源交換時應當不受任何限制。因此，使用時受到限制、不能隨時用于支付的現金應排除在外。第二，政府會計主體持有的將于3個月內到期的、價值變動風險很小的債權投資，由于其支付能力近似或相當于已知金額的貨幣性資金，所以將其視為現金等價物納入現金流量信息反映范圍。第三，實行國庫集中收付制度后，用于體現政府會計主體用款額度的信息應包括在內。對于已經財政核批的用款額度，包括直接支付方式下的預算審批額度和授權支付方式下的零余額賬戶用款額度。由于已經核批的預算具有法律效力，所以其在預算期內的價值變動風險很小。在滿足預算管理要求的前提下，核批的用款額度等同于現金。

（二）政府現金流量信息應科學分類

現金流量信息可分為現金流入方面信息和現金流出方面信息。企業會計編制的現金流量信息按照經營活動、籌資活動和投資活動分別反映，但是政府現金流量表卻不適合按照企業會計現金流量表的編制思路來進行編制。政府會計主體的經濟活動與企業相比，有很大差異。無論是在資金來源的渠道和方式上，還是在資金使用的自由度上，都體現出異于企業的特征。在這種客觀情況下，參照企業現金流量的分類，簡單照搬企業現金流量表編制模式是不可取的。而且，現行預算管理體制下編制的收入支出表及其附表，已能提供部分收付實現制信息。放棄已有的這一部分信息，再另起爐灶，費時費力的按照企業會計現金流量信息列示的分類進行編制，也是不明智的。所以，權責發生制下政府財務報告中現金流量表的編制，應以現行收入支出表中的信息為基礎，通過其進行調整來得到政府會計主體的現金流量信息。這樣，一方面降低了現金流量表編制成本，另一方面也在信息披露方式相近的現金流量表與收入支出表之間建立起了一定的信息核對與數據勾稽關系。在此前提下對收入支出表中信息進行的調整，應當既能體現出政府會計主體的職能活動，又能反映出政府會計主體占有和使用的現金流動信息。

三、政府現金流量表編制的思路

現金流量表的編制有直接編制和間接編制兩種方法。直接編制是以反映現金信息的賬簿為信息來源，采用分類列示的方法來直接反映；間接編制則是以權責發生制下的盈余信息為基礎，通過剔除債權債務、未支付的費用等信息來間接反映。由于間接編制的現金流量表不能直觀的反映會計主體現金流動的有關信息，所以國際公認會計準則以及大部分國家都采取直接編制的方法。我國政府財務報告中的現金流量表也應當采用直接編制的方法，來提供一定會計期間內政府會計主體現金流入與流出的相關信息。

由于政府會計主體在獲取、占有和使用現金資產方面的特殊性，采用直接法編制的政府財務報告現金流量表不但應當能夠反映現金流量信息，同時也應當利于相關信息使用者進行監督和利用。參考格式設計如表1。

通過將政府會計主體的相關信息活動按其特點分為政府公務活動、國有資本運營活動、基礎設施建設活動、政府投資活動、政府籌資活動等方面，可以對政府會計主體現金活動信息的反映更具體、更有針對性。同時，將現金流入分為撥款類現金流入和收入類現金流入，將現金流出分為費用支出性的現金流出和資本支出性的現金流出，既可以體現出政府會計主體資金流入主要來自于財政撥款的特殊性，又可以體現出現金流入、流出的結構化信息。按照此設計思路，可以在前述基礎上進一步具體和細化，比如將“撥款類現金流入”子項再細分為“財政撥款現金流入”、“非財政補助現金流入”等；將“收入類現金流入”子項再細分為“運用財政資源形成的收入”、“運用非財政資源形成的收入”等。

四、結語

權責發生制政府財務報告中現金流量表的編制，不同于現行預算管理體制下的收入支出表，二者在編報內容和結構上都不盡相同，但信息反映的基礎卻都是收付實現制。正因如此，出于對政府會計主體提供現金流動信息的效率和經濟性的考慮，在收入支出表信息基礎上將數據進行完善、組合和整理，是現階段較為可行的途徑。endprint