落實稅收法定原則存在問題及對策

張永安

[摘要]文章認為，目前我國推進落實稅收法定原則進程中存在部分稅收法律文件實踐性不強、稅收執法缺乏有效監督等現實問題，主要原因在于我國的稅收法律制度不完善、稅收立法權劃分不明晰、缺少稅收法律監督機制。針對這些問題，提出應完善我國的法律體系，明確稅收立法權的劃分，并強調建立納稅人權利保護官制度也是一種可行的監督機制。

[關鍵詞]稅收法定原則；稅收立法權；行政立法；納稅人權利保護官

首次提出落實稅收法定原則的黨的綱領性文件是在黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，十八屆四中全會通過一系列文件，將財稅改革做為立法領域里的一項重要內容，做為推進依法治國的重要任務。目前關于稅收法定原則的研究成果還是十分豐富的。但是，在落實稅收法定原則的實踐中還存在許多問題，值得我們深入思考。

一、稅收法定原則的內涵

（一）稅收法定原則的含義

稅收法定原則，即國家取得稅收收入必須嚴格遵循一定的法律規范，課稅要嚴格依照法律執行。稅收的主要目的在于國家取得財政收入，是對財產的重要分配。國家無償取得財產，必須嚴格按照法律的規定。稅收法定原則的確立有助于保護人民的財產權利。稅收法定原則是稅收法治建設的基本原則之一。我國積極推進依法治國的主要目的在于保護人民的合法權利，稅收法定原則的落實對于人民財產權利的保護十分重要。

（二）稅收法定原則的實質

自13世紀《自由大憲章》產生以來，稅收法定原則成為近代憲政的一個重要標志。近代以來，稅收法定原則取得了很大發展，被許多市場經濟國家列入憲法，我國也基本確立了稅收法定原則。稅收法定原則的確立體現了法治主義，不僅是國家稅務機關課稅的基本準則，也是人民財產權利保護的重要依據。它的確立，集中體現了稅收的法治理念，既是稅務機關的法律依據和權力來源，也是限制政府機關權力的重要砝碼；既是稅收的強力保障，也是人民財產保護的法律基礎。許多學者認為稅收法定原則在于確定了征稅機關的征收權力、征收程序、征收范圍，筆者認為，稅收法定原則的落實更在于它不僅確定了征稅的權力，還在于其對征稅權力的限制。人們對稅收的確定性和可預測性，是對人們財產的保護，而不僅僅在于成為國家征稅的合理依據。稅收法定原則的重要性和必要性在于，財產分配過程中雙方權利的合理實現，即人們在確定自身義務的過程中，也保護了自身的權益不受侵害。

二、我國落實稅收法定原則存在的問題

（一）稅收行政立法層級較低

稅收是國家取得財政收入的重要手段，是國家的一項基本制度。稅收的順利實現不僅關系著政府機關的正常運行，更與每一個公民息息相關。我國新的《立法法》對關于稅收基本制度的條款進行了修改，目前我國的正式稅收法律只有幾部，而且這些法律的層級也比較低。雖然目前正在積極推進營改增改革，但是我國現有的稅收法律制度多是行政法規，規章及行政通告。全國人大及全國人大常委會關于稅收立法對國務院進行了廣泛的授權，它雖然有助于行政機關更加有效地取得財政收入，也導致了我國稅收法律的繁雜不一。

（二）部分稅收文件實踐性不強

法律制度的重要特點在于其可預測性以及可操作性。我國的稅收法律大量充斥著規章、規范性公告文件，稅收規范中存在許多不確定的法律概念。行政行為具有效率性，所以，許多行政法規為便于執行，多傾向于原則性條款。行政機關制定的這些法律法規，缺乏必要的法律解釋，更不具有較高的權威性，部分行政法規的解釋過于龐雜，甚至取代了法規本身。不可否認，行政法律、規章的解釋起到了非常重要的作用，掩蓋了法規本身的不足，但是，行政解釋多屬越權解釋和違法解釋，破壞了法規和規章本身的效力，一定程度上侵害了人民的合法權益。

（三）稅收執法缺乏有效監督

我國的稅收執法活動并沒有有效的監督機制。從稅收的性質和重要性來講，稅收法律屬于基本法，稅收屬于通過法律保留實現，國家最高權力機關應通過立法對其進行詳細地規定。但是，實際中，我國還沒有稅收基本法，更多的是大量的行政法規和行政規章以及規范性文件、通告，正式的稅收法律僅有幾部。大量存在的行政法規、規章以及規范性稅收法律文件，其制定過程也是不規范的。另外，法規和規章的執行也存在問題。在法規的制定和執行中均缺乏檢核和監督，其結果就是一些行政機關濫用行政權力，損害人民的財產權益。

此外，我國還存在部分公民法律意識淡薄的問題。落實稅收法定原則的現實路徑，需要在稅收法律的制定、稅收執法中切實實現，作為納稅主體，也要在具體法律行為中得到體現。由于歷史和文化原因，我國人民對納稅行為缺乏認識。納稅人對納稅法律認識不足，厭稅情緒比較常見。隨著我國法律文化的普及和全面推進依法治國，國民納稅意識在不斷提高。

三、落實稅收法定原則的問題分析及對策

（一）問題的原因

1.稅收立法權劃分不明確

我國《憲法》規定，全國人大對法律享有制定權和修改權，國務院對行政法規有制定權和修改權，但是這樣的規定太過模糊，不夠明晰各自的權限。另外，稅收法律制度不僅關乎國家和政府，更關乎全體國民的切身權益。嚴格來講，稅收基本法應是國家的基本法律，并且在行政機關的參與中，需要以行政法規加以配合。在立法機關與行政機關都需要立法權加以明確的前提下，立法權的劃分顯得十分重要。

目前，我國的稅收法律多是行政法規。行政機關立法權的擴大，造成行政機關各個部門，不同層級、不同地區的立法不同和沖突。我國地域廣大，各個地區經濟發展程度相差很多，稅收立法權的失衡，不僅損害國家稅收的征收，而且影響人民的財產權益。所以，更應該把立法權集中于中央政府，避免地區失衡。

2.我國稅收法律制度不完善

稅收法定原則的真正落實，需要完善現有的稅收法律體系，從根本上講，稅收法定還要稅收憲定。我國憲法規定個公民的納稅義務，基本確定了稅收法定原則。但是，憲法只是從公民納稅的角度出發，對于政府機關的征收行為并沒有做出規定。所以稅收憲定需要逐步完善。落實稅收法定原則在于憲法的完善，在完善憲法的基礎上，進一步對稅收的主體、客體、范圍以及程序做出必要的規定。對于違憲行為，包括立法上和執法上也應有其相應的規定。違憲行為要堅決處理，徹底解決稅收法律的基礎性問題，立足憲法和立法權的合理分配，完善稅收法律體系。endprint

3.缺少稅收基本法

我國存在稅收基本法缺失的問題。我國有大量的行政性稅收法律和法規，但是正式的，由最高立法機關制定的法律只有4部。關乎納稅人權利的多部法規由國務院等行政機構制定。整體上稅收法律制度比較多，但是未形成完善的體系，系統龐雜，缺乏系統性和效率性和權威性。具體可以依據憲法，合理分配立法權，制定基本法，逐步完善稅收法律體系。現行的法律體制既增加了立法和執法的成本，也不利于納稅人權利的保護。

4.稅收監督機制的缺失

目前，我國的稅收立法和行政執法缺少監督機制。長期以來，多數學者認為稅收是一種行政行為，我國的稅收法律救濟途徑多是行政復議和行政訴訟。在我國，稅收爭議行政復議的處理機關仍是稅務機關，難免有袒護的嫌疑。而行政訴訟又比較復雜，周期比較長，不利于納稅人權利的實現。

（二）落實稅收法定原則的對策

1.完善我國稅收法律制度

要解決我國的稅收法律問題，必須建立完善的稅收法律體系。建立完善的稅收法律體系，首先應從憲法上確定稅收法律的地位；其次，制定層次適當的稅收基本法；第三，在合理明確劃分稅收立法權的基礎上，形成完備的稅收法律體系。

2.明確劃分稅收立法權

從我國的稅收法律現狀來看，中央政府掌握主要的立法權是十分必要的。稅收立法權主要集中于中央，地方政府獲得適當的立法權才是切實可行的。中央政府獲得較多的立法權使得全國政令統一，地方立法權根據地區不同、地域不同、經濟發展水平不同，調節稅收立法，健全我國的稅收法律體系。基本稅收作為主要的財政收入，適當調節經濟。

3.建立納稅人權利保護官制度

相對于現有的法律救濟制度，納稅人權利保護官制度有幾個優勢。首先，稅收法定原則的落實在于人民權利的實現，稅收取之于民，用之于民。而納稅人權利保護官制度有利于人民意見的表示；第二，針對我國授權立法存在央地失衡、地區失衡的情況，納稅人權利保護官制度有一定的內部制約作用；第三，落實稅收法定原則的實質是人民自己決定納稅與稅收的使用，納稅人權利保護官制度可以人民更能接受的方式實現。

在全面推進依法治國的前提下，落實稅收法定原則，完善稅收法律體系是推進法制建設的必然要求。世界主要市場經濟國家都確定落實了稅收法定原則，隨著我國經濟的不斷發展，和法治建設的不斷進步，稅收法定原則也必然逐步落實。

[責任編輯：張東安]endprint