奶牛生物資產(chǎn)會計計量模式的對比分析

【摘要】奶牛生物資產(chǎn)因其自身的自然增值屬性而區(qū)別于其他資產(chǎn)，本文選取奶牛生產(chǎn)性生物資產(chǎn)作為研究對象，對比分析歷史成本和公允價值模式的優(yōu)缺點。

【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn) 歷史成本 公允價值

一、引言

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，農(nóng)業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展中的核心作用越來越凸顯，畜牧業(yè)作為農(nóng)業(yè)的重要組成部分，也需要加快改革步伐。生物資產(chǎn)自然增值的屬性是有別于其他資產(chǎn)的重要特征。2000年國際會計準則委員會批準通過了《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS41），為順應(yīng)國際發(fā)展趨勢，我國財政部于2006年發(fā)布了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（CAS5）。CAS5中規(guī)定生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，準則還將生物資產(chǎn)劃分為三大類：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)以及公益性生物資產(chǎn)。其中，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。[1]計量方式雖然規(guī)定有合適條件可以采用公允價值模式，但由于國內(nèi)經(jīng)濟市場發(fā)展不充分，奶牛養(yǎng)殖公司均采用了歷史成本模式計量。IAS41則將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩類，除此之外，還按照生物資產(chǎn)的成長特征將其劃分為成熟性生物資產(chǎn)和未成熟性生物資產(chǎn)。澳大利亞、新西蘭等國家的生物資產(chǎn)計量采用的是公允價值計量模式。縱觀國內(nèi)外生物資產(chǎn)的計量模式，均存在諸多的不足。不同的生物資產(chǎn)具有不同的生長發(fā)育特點，本著科學(xué)、合理的原則，作者對奶牛生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會計計量提出了混合計量模式方法。

二、現(xiàn)行奶牛生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計量模式比較

（一）奶牛生物資產(chǎn)的生物特征

生物資產(chǎn)具有自然增值性和周期性，但不同生物資產(chǎn)的周期性和生長發(fā)育規(guī)律又是不一樣的。奶牛是哺乳性生物資產(chǎn)中的典型代表，它的生命周期約為6～8年，泌乳過程也具有很強的周期性。[2]奶牛的生長發(fā)育大致可以劃分為三個階段，犢牛至青年牛時期可以劃分為未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，成年奶牛劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，淘汰牛階段和育肥牛可以劃分為消耗性生物資產(chǎn)。

（二）歷史成本計量模式分析

歷史成本法計量存在諸多優(yōu)點：第一，歷史成本計量的會計信息更加可靠。會計信息質(zhì)量要求的首要原則就是可靠，可靠性是會計信息得以使用的基礎(chǔ)。公司因采用歷史成本法，都是以公司中實際發(fā)生的交易數(shù)額，金額，原始憑證為入賬基礎(chǔ)。但是由于奶牛生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有自然增值得特性，使得歷史成本不能真實地反映奶牛在各個生長發(fā)育階段的耗費。第二，歷史成本模式易于操作。若采用公允價值模式，需要公開市場上有相關(guān)價格指標，如果沒有則需要對其價值進行評估，評估的方式有市場法、收益法以及成本法，但無論采用哪種評估方式都會給公司帶來較高的成本和不便。采用歷史法只需要根據(jù)原始憑證中的數(shù)據(jù)進行登記、匯總即可。第三，采用歷史成本模式能夠預(yù)防會計造假。歷史成本計量均是按照憑證中的數(shù)據(jù)進行登記、匯總而來，而采用公允價值模式則會較多的依賴于會計人員的主觀判斷。我國曾在幾年前引進過公允價會計量模式，結(jié)果造成不諸多上市公司財務(wù)造假，最后公允價值計量模式被迫退出。

歷史成本計量也存在諸多的弊端：第一，歷史成本計量模式不能體現(xiàn)出奶牛生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的自然增值性和未來經(jīng)濟不確定性。奶牛生物資產(chǎn)在前五胎的產(chǎn)奶量是逐步遞增的，從第六胎開始逐年下降，采用歷史成本就不能很好地體現(xiàn)奶牛生物資產(chǎn)的這種自然增值的特性。第二，采用歷史成本計量模式不符合會計信息質(zhì)量中的可比性要求。可比性要求同一企業(yè)不同時期可比或者不同企業(yè)的相同時期可比。若采用歷史成本計量模式，則同一時期的自繁自育奶牛和外購奶牛是沒有可比性的。

（三）公允價值計量模式分析

公允價值計量模式在奶牛生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中的運用也存在諸多利弊。優(yōu)點主要有：第一，符合會計信息質(zhì)量要求中的可比性。目前很多農(nóng)業(yè)發(fā)達國家比如：澳大利亞、新西蘭等過均采用公允價值計量，我國也采用公允價值計量奶牛生物資產(chǎn)可以實現(xiàn)與國際接軌。第二，實行公允價值計量能夠真實反映奶牛生物資產(chǎn)價值變動情況。由于奶牛生物資產(chǎn)的再生性，使得歷史成本計量不能實時反映出奶牛生物資產(chǎn)各階段的真實價值。而公允價值則可以根據(jù)市場的實際發(fā)生情況來評估奶牛生物資產(chǎn)不同生長階段的價值。

公允價值計量存在的不足之處：第一，容易造成人為操縱利潤。目前國內(nèi)的市場經(jīng)濟條件還不成熟，奶牛生物資產(chǎn)采用公允價值計量模式多來于會計工作人員的主觀判斷和評估，這樣就很容易造成人為操縱利潤的情況發(fā)生。第二，操作難度大。目前奶牛生物資產(chǎn)的市場價格還不成熟，沒有全國性的價值披露平臺，采用公允價值計量模式會增大會計人員的工作難度和公司的運營成本。

三、結(jié)論

無論采用哪種會計計量方式，都有其優(yōu)缺點，就如辯證法的觀點要求我們要將事物統(tǒng)一起來，統(tǒng)籌考慮，不能單一、片面的看待事物。我們可以根據(jù)奶牛生物資產(chǎn)的不同階段分別采用不同的計量方式。犢牛至青年牛時期可以采用歷史成本法，成年牛至淘汰牛時期可以采用公允價值法。

參考文獻

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則（2015版）[M].上海：立信會計出版社，2015年.

[2]胡海川，張心靈，范文娟.《我國奶牛價值評估問題研究》.價格理論與實踐，2012年.

作者簡介：張笑寧（1991-），女，山東青島人，新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)2016（會計學(xué)）專業(yè)碩士研究生，研究方向：管理會計。endprint