國際租賃會計準則新進展探析

【摘要】國際會計準則趨同已經成為我國會計發展方向，本文基于《國際財務報告準則——租賃》（IFRS 16），分析其背景及主要變化，重點探討全新的租賃安排模型（兩租合一）下會計處理對財務指標的直接影響，以及對相關行業帶來的更為深遠商業影響。以便我們更加深如了解國際會計準則最新發展，取其精華，促進我國會計準則的發展。

【關鍵詞】租賃準則 融資租賃 兩租合一 表內披露

由于中國資本市場不完善，所以長期以來“融資難”、“融資貴”一直是我國企業特別是中小企業面臨的主要現實問題。而資產租賃具有資金融通作用，特別受到融資約束的企業青睞。另外，租賃業務近些年迅速提升，各行業的滲透率也越來越高，整體市場規模所占GDP的比重越來越大，成為國家經濟發展不容忽視的增長新動力。

一、國際會計準則修訂的背景及變化

我國現行會計準則本質上與《國際會計準則第17號——租賃》（IAS 17）相同，即規定根據不同交易的形式把租賃分為融資租賃和經營租賃。不同的租賃活動則有著不同的會計確認、計量處理方法。原國際會計租賃準則（IAS 17）要求按照與資產所有權相關的風險和報酬是否轉移為標準來劃分融資租賃和經營租賃。但在實務中，如何劃分融資租賃和經營租賃則困難重重。2006年美國財務標準委員會（FASB）就聯合國際財務報告理事會（IFRB）著手新的租賃準則的修改。國際會計準則理事會（IFRB）經過長時間努力，最后確認“兩租合一”為主要特征的成果。這樣選擇主要基于財務報表的可靠性與可比性。其一，在新的租賃準則下，經營租賃的資產和負債得到完全透明的體現。其二、在原會計準則下，經營租賃業務和融資租賃業務經濟形態相似，但是具體的會計處理方式相差，另外部分企業可以通過租賃方式的安排來達到企業的需要等等，這些都是使財務報告的可比性質量大幅降低。而國際會計準則理事會最終選擇了新租賃準則，全新的模型（兩租合一）的使用則避免這方面的弊端，有效地提高了財務報表的可比性。

二、國際會計準則變化

（一）準則變化要求企業改變現有的初始分類和披露

《國際財務報告準則——租賃》（IFRS 16）保留了IAS 17關于租賃的定義，即租賃是主體在一段時間內轉讓一項已識別資產的使用權來換取對價的合同（或者合同的一部分）。但是修改了相關應用指引，該指引改變主要涉及資產“控制”概念引入。IFRS 16規定把顧客是否在一段時間內控制和使用一項已識別資產為標準來判斷一個合同是否包含租賃。

（二）準則變化使計量、確認方面做出較大改變

準則修訂過程中，考慮到投資者和分析師等相關者的反饋，以及成本效益衡量，并沒有對出租人進行大幅改變，只是對承租人的會計處理方式進行大幅修改。也就是說承租人和出租人的會計處理并不是相對應。

新準則（IFRS 16）仍然要求出租人會計處理并沒有實質變化，仍然按照相關標準劃分經營租賃和融資租賃，仍然按照原有的會計處理方式分別確認、計量。IFRS 16顯著改變了IAS 17下表外披露經營租賃活動的會計處理方式，租賃統一按照融資租賃方法進行處理。但是考慮實務中的具體情況，對兩種情況進行了豁免，仍然按照經營租賃確認、計量。一種情況是期限短于12個月的租賃；另一情況是價值相對較小的租賃。

（三）準則變化提高了財務報告信息質量

IAS 17廣受批評的一個因素就是兩個相似的事項由于經營租賃（表外披露）和融資租賃（表內列報）的不同判斷造成會計處理出現巨大差異。IAS 17準則下，租賃類型的確定需要依賴各種因素來判斷，如最低租賃付款額占資產公允價值的比例等。這種分析需要應用財務人員的判斷。一個在細小的條款或者情況的差異就會造成巨大的會計處理差異。另外，大多數經營租賃活動的會計信息游離于報表之外并沒有確認相關資產和負債，只是在報告附注層面粗略披露。結果導致表外資產（經營租賃）有巨大差異的兩個企業單純從報表層面分析存在著相似財務狀況。

準則變化也造成另一個方面的進步，即報表附注部分加大信息披露的責任，IFRS 16堅持的全面披露的總體目標，具體規定企業從以下幾個方面披露企業信息：一是租賃資產的相關信息（包括租賃資產的類別），租賃期間相關的費用以及關于租賃的現金流量；二是對租賃負債的期限分析；三是企業其他有利于披露整體目標實現的信息，如續約選擇權、期限選擇權、可變租賃付款額、售后租回業務。企業應該判斷是否披露或者披露多少關于企業附加信息。

IFRS 16通過以上的規定，主要目的是促使企業提供展現公司真實財務狀況和經營狀況的、更加透明的財務報告。

三、準則變化帶來的影響

（一）實施準則對關鍵會計指標帶來影響

對于承租人，新的會計處理方式將對于利益相關者比較關注的一系列主要財務指標產生一些影響。準則變化會對企業關鍵指標帶來一定的變化，這就可能要求企業針對這種變化對企業經營策略等進行安排。

（二）經營期間，利潤表可能會出現大幅波動

對單個租賃來說，承租人不在使用原會計準則直線法確認經營租賃費用，使得損益表中確認的租賃費用（即使用權資產的折舊加上利息）出現前高后低的狀況。

另一方面，如果租賃發生的時間比較平均，則可以規避單個租賃前高后低對損益變化的影響。但對于一些周期性批量租賃的活動或者單項大額租賃（如房屋租賃、飛機租賃等）則會導致企業出現周期性利潤或者其他財務指標出現大幅周期波動。

（三）廣義上產生一些深遠的商業影響

其一，新準則的實施需要更加重視合同的管理，主要由于：新準則定義，租賃與服務區分需要通過合同來判斷，一會租賃會計重新計量都需要判斷合同的具體條款。另外正如前面所分析，企業還應該判斷租賃合同對與企業的財務指標有何影響，根據準則相關條款與合同相對方進行協商。

其二，新準則也可能對一些企業的商業模式或者策略產生巨大變化，特別是航空業、零售業等租賃活動比較多的企業。

另外，新準則帶來的是系統性影響，還會影響到企業的預算、績效考核、稅務等方面產生直接影響。

四、新租賃準則對我國的啟示

需要我們充分借鑒、吸收國際財務報告準則成熟的做法。對于IFRS 16，基本思路是將某種無形權利轉化為表內資產，同時反映這種權利的對價以及時間價值。我們應該理解其本質思想和目的，為我國的租賃準則的修訂提供指引。IFRS 16固然有著巨大的創新和進步。但是也應該給仔細一些具體會計處理方式的在我國適應性。靈活地考慮到我國具體的會計實務。

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作者簡介：袁帥飛（1992-），男，河南許昌人，研究生學歷，研究方向：財務會計。endprint