新審計報告準則下CPA披露無效信息的動因分析

李小娟+翟路萍

【摘 要】 文章基于新審計報告準則的實施背景，根據新審計報告準則中對關鍵審計事項的闡述，界定了無效信息的概念，從五個方面分析了新準則背景下注冊會計師可能披露無效信息的動因，并給出預防注冊會計師披露無效信息的解決對策，以期能夠為預防無效信息的披露提供適當參考。

【關鍵詞】 審計準則； 無效信息； 披露； 動因

【中圖分類號】 F239 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）18-0107-03

2016年末對于資本市場及會計師事務所而言，最重磅的消息莫過于新審計報告準則的發布。2016年12月23日，財政部印發《在審計報告中溝通關鍵事項》等12項中國注冊會計師審計準則（以下簡稱新審計報告準則），其中最為核心的一項是新制定的《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》。該準則明確要求，日后在對上市公司出具的審計報告中需增加審計的關鍵事項部分，用以披露審計工作中的重點、難點等信息，并要求注冊會計師說明某事項歸于關鍵審計事項的原因以及審計人員對該事項的審計過程[ 1 ]。該準則僅適用于上市實體的審計業務，新審計報告準則要求自2017年1月1日起，首先在A+H股公司以及純H股公司按照中國注冊會計師審計準則執行的審計業務中執行，自2018年1月1日起擴大到所有被審計單位。審計報告準則之所以做如此大的改革和變動，主要基于兩方面的原因：一是與國際審計準則接軌的需要。自2008年全球爆發金融危機后，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）就著手開始了審計報告準則的修訂工作，并于2015年發布了新的審計報告準則。新的國際審計報告準則在審計報告模式、要素、內容等方面作出了重大改進。為體現審計準則持續趨同的需要，在借鑒國際審計報告改革成果的基礎上，中國注冊會計師協會也于兩年前啟動了審計報告準則的改革修訂工作，經過為時兩年的研究、起草、論證和廣泛征求意見，新審計報告準則得以通過并由財政部批準發布。二是滿足資本市場發展對決策信息高質量要求的需要。傳統的審計報告雖然具備格式統一、內容簡潔、意見明確等優點，但提供的決策信息質量不高，越來越難以滿足報表使用人的決策需要，報告改革呼聲日漸升高。基于此，審計報告的改革勢在必行。新發布的審計報告準則要求CPA在審計報告中溝通關鍵審計事項，以此來增加報告的信息含量和決策相關性，進一步降低信息不對稱給報表使用人帶來的影響。審計報告改革的初衷毋庸置疑，但在具體執行過程中，出于這樣或那樣的原因，CPA未必能夠很好地落實新的審計報告準則要求，導致提供的關鍵審計事項信息可能是無效的，本文主要從動因的角度去探討無效信息的形成及其防范措施。

一、無效信息的界定

新發布的《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱第1504號準則）中將關鍵審計事項界定為：注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項[ 2 ]。基于此，本文界定的無效信息主要包括三種情況：一是指CPA披露的事項對本期財務報表審計而言并不是最重要的；二是指CPA披露的事項雖然是重要的，但是有所遺漏且遺漏信息是關鍵的；三是CPA故意隱瞞披露重要事項，并未給財務報表使用人提供決策所需的高質量相關信息。以上三種情況中任何一種出現，都被定性為決策無效信息。

二、CPA披露無效信息的動因分析

（一）滿足遵守準則的形式需要

審計準則是審計人員的執業行為標準，對審計人員而言，是硬性約束，是衡量審計工作好壞的標尺，任何審計人員都不會明顯違背準則去執行審計業務。新的審計報告準則已明確要求CPA需要在審計報告中溝通關鍵審計事項，如果CPA擅自不予披露，顯然違背了審計準則的要求，在行為上導致過失，并由此而承當相應的法律責任。沒有CPA會公開與審計準則作對，審計準則提出的要求必須滿足，在實質上難以達到要求時，形式上的滿足就成為必然選擇。因此，某些CPA可能會濫竽充數，用并不是重要的審計事項冒充重要審計事項并堂而皇之地披露在審計報告中，以此滿足審計準則的要求，進而證明自己是嚴格按照準則的要求來執業的。

（二）CPA自我證明審計質量，追求寧多毋少的心理需求

新發布的第1504號審計準則中，定義關鍵審計事項時有這樣一個限定語，即“注冊會計師根據職業判斷認為……”，也就是說，對于關鍵審計事項的確定，審計準則中并沒有給出明確的標準，只是在準則條文中提出了具體要求，從原則上進行指導，關鍵審計事項的確定最終依據的還是注冊會計師的職業判斷，這就給了審計人員很大的操縱空間。有些好大喜功的審計人員，難免會在職業判斷時存在多多益善的心理，只要在準則要求范圍內，是不是屬于重要審計事項都盡量披露，這樣做就可以證明自己在審計工作中做了很多的程序，拿到了充分的審計證據，審計質量是可以信賴的，由此導致審計報告中披露了過多的無效信息，影響報表使用人的判斷和決策。

（三）追求公眾確認，提升CPA信譽度的需要

在資本市場上，信息是不對稱的。作為財務報表的使用人，永遠無法在第一時間內知道企業已經發生過什么，將來還會面臨哪些不確定性和風險。報表使用人在對一家上市公司做各種決策時，主要依據的就是上市公司經審計后對外公開披露的財務報表及審計報告，尤其是審計報告承載的信息，對于報表使用人而言，更是一種深深的信賴與依靠。客觀地講，按照新發布的審計報告準則要求，CPA在審計報告中披露的信息越多，財務報表使用人知道的就越多，就越有利于報表使用人作出更加合理的決策，報表使用人對CPA的信任度就越高。這些必須建立在一種假設基礎之上，那就是CPA披露的都是有效信息，反之，則可能適得其反，誤導使用者作出錯誤的決策。由于信息的不對稱性，報表使用人別無選擇，無論CPA在審計報告中披露了什么信息，都只能選擇相信。因此，某些審計人員就會利用這種信息不對稱性，披露更多的無效信息，以追求公眾的確認，提升自身的信譽度。endprint

（四）與治理層合謀，串通舞弊的需要

在第1504號準則中明確規定，CPA披露的關鍵審計事項需從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取。這里為關鍵審計事項界定了選擇范圍，即必須在二者溝通過的事項中選取，這就為二者合謀提供了機會。如果出于利益動機或為了達到某種不可告人的目的，CPA與治理層勾結在一起串通舞弊，故意隱瞞關鍵審計事項不予披露或披露的關鍵審計事項是不全面的，此種情況報表使用人很難發現，致使披露的信息質量不高且不相關，屬于本文界定的無效信息。

（五）追求經濟利益，提高審計收益的需要

CPA提供的審計鑒證業務不是免費的，是有成本和效益權衡的。有的事務所在確定審計部門業績考核及項目經理年終獎金時，會以審計項目收取的審計費用的一定比例為基礎進行獎勵，這就給了CPA追逐更大經濟利益的動力空間。目前，我國的審計收費還不是很科學合理，實務中看業務多少來定審計費用大小的情況還很多。理論上，審計過程越復雜，審計成本越高，審計收費自然也就越多。正是由于這種邏輯關系存在，CPA在審計報告中披露的關鍵審計事項越多，就可以證明審計的過程越復雜，審計工作量越大，自然就有機會在本次審計業務中追加額外審計費用或在下一次審計業務中向被審計單位索取更多的審計回報，追逐更大的經濟利益。

三、防范CPA披露無效信息的措施

（一）提高CPA對新審計報告準則的認識，領悟新準則的真正用意

每一項新事物的出現，大家在接受的過程中多多少少都會產生抵觸心理，這是正常現象，因此，必須加以正確的引導。對于會計師及事務所而言，完全理解并接受新準則的過程是漫長的，在新準則正式實施之前，審計人員并沒有預先系統學習過，有些注冊會計師甚至從未關注過準則的變化，整天忙于應接不暇的審計業務。新準則一旦通過審核并公開發布，就會要求符合條件的資本市場相關主體立即實施，審計人員根本沒有認真學習和消化的時間，只是匆忙應對，難免會產生應付的現象，注重形式而忽略了內涵。為此，可以要求會計師事務所在按新的審計報告準則執業前，通過集中學習、討論、培訓考核等方式，提高CPA對新審計報告準則的理解與認識，領悟準則變化的真正用意。只要CPA在心理上完全接受了新的審計準則，執業時自然會嚴格遵守，不敢逾越。

（二）“內外”共治，嚴格審計質量控制要求，杜絕或減少CPA的投機行為

凡事都要有一個“度”，絕非越多越好。某些審計人員披露關鍵審計事項時貪多的心理是不可取的，也是不能姑息的。CPA以過多的無效信息去證明自身審計質量的做法是一種投機行為，后果很嚴重。鑒于此，相關部門及事務所應采取有效措施加以減少或杜絕。從事務所內部質量控制而言，必須嚴格執行組外復核要求，業務部門及質控部門在做工作底稿復核時，要關注CPA擬在審計報告中披露的關鍵審計事項的相應情況，特別要注意這些事項是否都構成關鍵審計事項，從而抑制CPA的投機行為；從行業監管外部機構而言，注冊會計師協會、證監會等有關部門也需加大對新準則執行整體情況的檢查力度，要特別關注審計報告中披露的關鍵審計事項，以此減少審計人員的投機心理。相信在“內外”共同治理下，此種行為會大大減少甚至杜絕。

（三）提醒報表使用人對審計報告的合理使用，不要過分依賴報告披露的信息

財務報表使用人是審計報告的主要使用者，這些使用者既包括企業的債權人、股東及潛在的中小投資者，也包括銀行、證券公司、政府監管部門等。其中，每一位使用人使用審計報告的目的都不盡相同，但有一點是共性的，那就是他們所依據的信息都是一致的。過分依賴審計報告披露的信息，忽略對審計作用的正確認識，誤以為CPA就是被審計單位財務報表的保證人，這些認識和想法對財務報表使用人產生的影響是有害的，甚至是致命的。審計的固有限制以及CPA自身職業判斷的失誤，客觀上都可能導致CPA披露的信息是無效的，就更別說CPA主觀上的故意為之了。為此，有必要加大宣傳力度，通過媒體報道、CPA審計知識宣講、標語提示等方式，提醒報表使用人合理使用審計報告，正確認識CPA在審計中所起到的鑒證作用，CPA只是報表的鑒證人而絕非保證者。

（四）加大監管力度與違規懲罰力度，追究連帶責任

與違規收益相比，違規成本較低也是導致CPA違背審計職業道德、出具虛假審計信息的重要原因之一。獨立性是審計工作的靈魂，注冊會計師職業道德守則中要求審計人員在執行審計業務過程中必須保持形式上和實質上的獨立，否則審計工作質量將無法得到保證。但實際執行審計業務時，形式上的獨立尚且不容易做到，就更別提實質上的獨立。從過去發生的上市公司財務舞弊案件中不難發現，CPA與被審計單位基本都是串謀在一起，故意舞弊，這背后最主要的原因就是利益驅動。因此，CPA與治理層如果出于利益動機或其他目的故意披露無效信息，很難在第一時間內被外界所知。這就需要有關部門加大監管力度。一旦舞弊屬實，在各自進行相應處罰的基礎上，更應該追究連帶責任，在現有基礎上，加大處罰力度，以儆效尤。

（五）構建“三位一體”的聯防機制，防范虛假審計收費

被審計單位、會計師事務所以及相應的監管機構應該聯合在一起，構建“三位一體”的聯防機制，共同努力，從根本上起到防范虛假審計收費的作用。從被審計單位角度看，應慎重選擇會計師事務所，通過比對、篩選甚至在可行的條件下，采用公開招標的方式，綜合衡量，作出最優選擇，切忌不加甄選，以管理層某些人的個別好惡為準，盲目加以選擇的行為；從會計師事務所角度看，應繼續加大后續教育的力度，采取研討會、主題報告會等多種形式，提升審計人員的誠信意識，實事求是，公平合理收取審計費用；從監管機構角度看，應加大同業互檢力度，利用調研、詢問等形式，經常進行橫向比對，從整體上進行監控，防止惡意收費的行為發生。

【主要參考文獻】

[1] 楊毅.新審計報告準則發布[N/OL]. 金融時報， 2016-12-29. http： // finance.sina.com.cn / roll / 2016-12-29/doc-ifxzczfc6582787.shtml.

[2] 財政部.關于印發《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則的通知[EB/OL].財會〔2016〕24號，（2016-12-23）.[2016-12-29].http：//www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201612/t20161229_2507976.htm.endprint