作業成本管理及其應用
——以廣博文具公司為例

（青島大學山東青島266000）

在經濟全球化的影響下，作業成本法在我國逐步推廣，再加上管理會計的大力推行，使得該種方法得到廣泛應用。作業成本法有助于企業加強成本管理，降低成本，避免決策失誤，從而提高企業的經濟效益、幫助企業做出最優決策。

一、作業成本管理概述

（一）作業成本法（ABC）

作業成本法是將間接成本和輔助資源更為準確地分配到作業和產品中的一種成本計算方法。作業成本法引入了許多新的概念，作業成本計算中各概念之間的關系如圖1所示。

圖1 作業成本計算中各概念之間的關系

（二）基于作業的成本管理（ABM）

1.經營性作業成本管理。經營性作業成本管理包括為提高效率、降低成本、提高資產利用率而采取的行動，也就是正確地做事情。它把企業現有的作業流程視為是既定的，既不增加也不減少，通過提高完成每項作業的投入資源利用率，從而降低產品的生產時間，以達到降低總成本的效果。

2.戰略性作業成本管理。戰略性作業成本管理是指把高消耗、昂貴的運用轉移到盈利的運用上來，利用戰略性作業成本管理提供的信息，企業可以把既定的作業轉向更加有利可圖的方面。如圖2所示。

圖2 戰略性作業成本簡圖

（1）產品集和定價。傳統的全產品線生產商的累計銷售量與累計產量之間的關系反映出的業務活動通常遵循“20—80法則”，即產量最高的20%的產品創造了大約80%的銷售額，但是傳統的直接人工成本制度卻報告所有這些低產量的產品都是盈利的，因為沒有向它們分配固定的間接費用。與之相對應的是作業成本法把作業成本的費用分配給產品后，出現了許多產品虧損的情況。

累計盈利能力的鯨魚曲線如圖3所示。圖中的橫軸是產品 （盈利性逐漸遞減），縱軸是累計利潤。最能盈利的20%產品的利潤率約為300%，另外80%的產品要么盈虧平衡，要么虧損，總虧損額占利潤的200%，所以分部的利潤率只有100%。

圖3 累計盈利能力的鯨魚曲線

企業的管理者有很多方法可以修改他們的鯨魚曲線，以增加生產線的盈利。重新定價和替代會使產品結構從難生產的產品轉向易生產的產品，一般來說，淘汰不盈利的產品是最不可能被采納的辦法。

（2）與客戶和供應商的關系。企業自行進行、企業與客戶聯合制定的自主性的定價和工序的改變，常常能夠把不盈利的客戶轉變為可盈利的客戶，通過對上游經營的改進創造出大量節約成本的機會。

（3）產品的設計和開發。一些專家通過數據證明，在產品的設計和開發階段基本上能夠確定制造費用的80%或者更多，因此，首次設計也許是最可能削減成本的機會。理解設計和開發活動的成本能夠使這些活動本身的成本得到管理和降低。如圖4所示。

圖4 成本鎖定與成本發生

二、以廣博文具公司為例分析作業成本管理

（一）案例

廣博集團股份有限公司（以下簡稱“廣博文具公司”）創建于1992年，是一家集辦公文具、印刷紙品等生產為一體的國家高新技術企業，是國內第一家文具A股上市企業（002103），擁有14家控股子公司，在國內擁有30多家營銷分支機構，曾獲得“中國十大文具品牌”稱號。

廣博文具公司的一項生產任務是為不同顏色的水筆調制墨水，墨水通過半自動機器灌入筆筒中，最后的包裝和送貨工作通過人工完成。該公司規定，間接費用負擔率是直接人工的300%。藍色、黑色水筆是該公司傳統的低成本制造項目，二者的利潤在銷售額中所占的比重超過20%。該公司在5年前引進了紅色水筆生產線，該生產線與傳統項目的生產技術基本相同，不需要額外購買機器的費用及雇傭專業人士的成本，但是紅色水筆的售價比普通水筆高出3%。在上一年度，該公司又引進了紫色水筆，售價比普通水筆整整高出10%。從表面上看該公司增加的兩條新生產線更加具有盈利性，但是從財務報表數據來看，該公司整體的盈利水平卻在下降，以至于未達到傳統生產線原有的銷售回報率，如表1所示。

表1 各種水筆的基本財務信息 單位：元

該公司的生產經理對業務進行了分析，發現是因為引進新的生產線以后增加了轉換時間，紅色水筆的生產線需要在藍、黑兩種顏色水筆停止生產后清空大桶，清除掉原來殘留的黑色和藍色墨水染料后才能進行生產。而在以前，生產黑色水筆時，由于產品的顏色比較深，不需要清理掉原先殘留的藍色墨水染料，只需要加入足夠數量的黑色墨水染料將原有的底色遮住即可，轉換時間很短（1小時左右）。但是以紅色為代表的淺顏色，由于對色彩質量要求較高，生產時間往往是原來的幾倍之多。該問題困擾著管理層，需要引入作業成本管理概念予以解決。

（二）案例核算

1.作業調研。定義項目目標，估計部門活動和產出，這個步驟的主要目的是讓項目組熟悉部門的業務、人員以及數據產生的方法。此外，要確定辨認作業和產出最有效的方法，并找到作業成本核算的基礎。該公司生產水筆的主要作業流程如表2所示。

表2 水筆主要作業流程

2.將資源成本按照資源動因分配到作業。如表3所示。

表3 資源動因分配具體數據 單位：元

3.確定作業成本動因。如表4、表5所示。

4.將作業費用分配到產品。如表6所示。

5.作業成本法下的單位產品成本。如表7、表8所示。

（三）對案例中成本核算問題的分析

根據上文的計算結果可知，這四種水筆的單位成本按照傳統方法計算和按照作業成本法計算的結果如表9所示。

表4 作業成本動因

表5 作業成本動因率

表6 作業費用分配到產品 單位：元

表7 作業成本法下的單位產品成本 單位：元

表8 作業成本法下的產品盈利能力報告 單位：元

表9 傳統成本法與作業成本法的比較 單位：元

在傳統成本計算方法下，藍色、黑色水筆的銷售回報率較低，紅色、紫色水筆的銷售回報率較高，在這一因素驅動下，該公司通過加大紅色、紫色水筆的投產，導致最終提供的財務報表數據呈現利潤下降的趨勢。

通過采用作業成本法核算，計算結果與初始計算結果大相徑庭，藍色、黑色水筆的銷售回報率很高且獲利狀況接近，以至于遠遠超過傳統方法計算的結果，可是紅色、紫色水筆不止是低于傳統方法計算的結果，還呈現虧損狀態，也就是說生產得越多虧損就越多，最終導致該公司總的利潤率不斷下降。

（四）案例公司成本費用管理措施（見表10）

表10 成本費用管理措施

三、廣博文具公司應用作業成本管理需注意的問題

（一）加強廣博文具公司內部控制環境建設

做好作業成本預算工作，提高管理層對公司的支持力度，采用績效考評和激勵機制促使員工培養成本意識，各部門員工協調合作，增強控制成本的責任感。在條件允許的情況下，可適度推行ERP信息系統處理數據，以增強數據的準確性。

（二）根據訂單數量做好作業成本預算

作業成本法在核算上具有一定的主觀性，不利于企業的整體管理，尤其是作業的確認、成本動因的選擇，到目前為止，尚沒有形成統一的標準。在廣博文具公司的管理過程中，應該根據訂單數量做好作業成本預算，嚴格按照該數據運用作業成本法（經營性和戰略性）來實施作業成本計算，爭取做到各個環節有據可依，避免主觀武斷隨意性。

（三）利用現代技術推行作業成本管理

作業成本法以成本動因作為分配的依據，但是成本動因并不唯一，包括機器的耗用、產品生產準備、訂單事項等，而且成本對象也不單一，包括產品、客戶、服務等，因此采用作業成本法需要搜集大量的數據進行核對和處理。但是對于中小企業來說，前期準備耗費的人力、物力、財力有可能超過使用該方法帶來的效益，因此，該方法更適用于大型企業。廣博文具公司各項數據的記錄比較全面，分工細化，不需要刻意增加采集信息的程序，只需要利用現代技術建立符合作業成本法的系統進行匯總即可。