新舊準則金融資產(chǎn)分類對會計信息質(zhì)量的影響

（湖南農(nóng)業(yè)大學商學院湖南長沙410128）

2008年的全球金融危機幾乎給所有國家的經(jīng)濟都造成了一定程度的損害，從那時起，國際會計準則理事會就一直針對原金融工具準則IAS 39進行改進。我國參照IAS 39編制且目前正在實行的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱“舊準則”）也已經(jīng)無法滿足金融工具多元化增長的迫切要求。所以，為了適應國際會計準則的新變化，給企業(yè)的決策者提供更加有用的信息，加強金融工具在我國多層次資本市場的發(fā)展，財政部于2017年3月31日正式頒布了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱“新準則”），對金融工具進行了優(yōu)化分類，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。本文只選取其中的金融資產(chǎn)作為研究對象，并重點針對其分類以及引發(fā)的不同計量方式對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生的影響進行具體分析，而對新準則中提出的減值處理、套期處理規(guī)定對會計信息質(zhì)量的影響不作具體闡述。之所以把新準則與舊準則進行對比分析，主要是因為金融資產(chǎn)新分類相較于舊分類可以簡化會計處理、縮小管理層可操作空間、提供決策有用的會計信息。

一、舊準則金融資產(chǎn)分類及其對會計信息質(zhì)量的影響

舊準則參照IAS 39的相關(guān)規(guī)定，遵循國內(nèi)企業(yè)會計準則按照“規(guī)則導向”的分類方法把金融資產(chǎn)分成以下四類：第一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，第二類是貸款和應收賬款，第三類是可供出售金融資產(chǎn)，第四類是持有至到期投資。第一類和第四類都是按照其攤余成本計量。具體而言，針對貸款，就是企業(yè)向金融機構(gòu)貸記的負債科目金額減去已經(jīng)償還的本金，針對應收賬款來說，就是初始確認金額減去其已經(jīng)發(fā)生的減值損失，而對于持有至到期投資計價的攤余成本就是此項資產(chǎn)的賬面價值，而剩余的則歸類為可供出售金融資產(chǎn)。

可是，這種在固定規(guī)則導向下對金融資產(chǎn)進行的分類存在著不夠明確的地方，從而給管理層和企業(yè)留下了盈余管理空間和可操作空間，相應出具的企業(yè)財務報告在一定程度上違背了會計信息質(zhì)量要求的相關(guān)規(guī)定，下面對金融資產(chǎn)分類不明確產(chǎn)生的原因及對會計信息質(zhì)量的影響作如下分析：

（一）金融資產(chǎn)分類不明確產(chǎn)生的原因

1.管理層持有目的不明確。對于貸款和應收賬款是指，企業(yè)所擁有的銀行存款以及銷售商品和提供服務所獲得的應收款項，這類金融資產(chǎn)的定義在準則中有非常明確的說明，取得時不受管理層將來持有意圖的影響，更明確地說，這類資產(chǎn)的確認是以企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易和事項為基礎(chǔ)并且事后具有相應的憑證，如銀行貸款合同以及銷售發(fā)票和銷售合同等，企業(yè)記賬便按照相關(guān)原始憑證計入相對應的會計賬戶中，不存在企業(yè)管理層的主觀判斷。持有至到期投資的主要特點是回收的金額是固定或者是可以確定的，到期日是明確的，且企業(yè)獲取此類資產(chǎn)的主要目的是為了在到期日前一直持有。交易性金融資產(chǎn)是企業(yè)準備短期內(nèi)出售并為了獲取差價，其主要目的是為了獲得短期利潤，可供出售金融資產(chǎn)則可以看作是以上三類之外的金融資產(chǎn) “收納箱”。所以，從幾類金融資產(chǎn)的定義我們可以看出，初始確認金融資產(chǎn)類別的標準是企業(yè)管理者未來持有該項金融資產(chǎn)的目的，而在實際業(yè)務中，很多情況下，企業(yè)在最開始取得某項金融資產(chǎn)是沒有具體目標的，而且金融資產(chǎn)不同的會計處理方式會給企業(yè)營業(yè)利潤產(chǎn)生直接的差異，從而給管理層留下了可操控的空間，所以企業(yè)管理層可能為了自身利益在金融資產(chǎn)初始確認時按照主觀判斷進行分類。

2.類別確認受其他外部因素影響。如企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀，相關(guān)研究結(jié)果表明，當以總資產(chǎn)報酬率作為經(jīng)營現(xiàn)狀評判指標時，經(jīng)營現(xiàn)狀較好即總資產(chǎn)報酬率較高的企業(yè)由于對盈余管理的需求相對較少，所以在取得金融資產(chǎn)時更趨向于將債券類金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資，把權(quán)益類金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。另外，徐先知等人（2010）驗證了金融資產(chǎn)初始確認類別時還受到政治成本、債務契約、報酬契約、外部環(huán)境、現(xiàn)金流狀況、資本市場 IPO及盈虧狀況等相關(guān)因素的影響。

（二）四分類對會計信息質(zhì)量的影響

1.對可靠性的影響?？煽啃砸恢北徽J為是會計信息質(zhì)量要求中最不能忽視的特性，因為信息只有以真實為前提才有使用價值。筆者使用交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)進行分析，且僅考慮公允價值變動對利潤表的影響，兩者公允價值變動的分錄如下（假設(shè)增值）：交易性金融資產(chǎn)期末計量時，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；可供出售金融資產(chǎn)期末計量時，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“其他綜合收益”科目；出售時，借記“其他綜合收益”科目，貸記“投資收益”科目。

由上述分錄可知，交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的公允價值變動是直接影響凈利潤，而可供出售金融資產(chǎn)的計量方式在未處理之前沒有對營業(yè)利潤產(chǎn)生任何影響，是通過一項所有者權(quán)益科目進行“中轉(zhuǎn)”，再在資產(chǎn)處置時計入投資收益。可供出售金融資產(chǎn)對公允價值變動特殊的處理方式給企業(yè)管理者提供了利潤操作空間，企業(yè)管理者可以在初始確認資產(chǎn)類別時主觀判斷該項金融資產(chǎn)的持有目的，對該項金融資產(chǎn)進行有目的的分類，從而可以通過操控該項金融資產(chǎn)的出售時間從而調(diào)節(jié)利潤，給利益相關(guān)者出具被操控的會計信息，違背了可靠性原則。

2.對可比性的影響。金融資產(chǎn)的不恰當分類對可比性的影響可從兩個角度進行闡述。一是橫向可比性，由于金融資產(chǎn)在初始確定類別時存在不確定性，所以不同企業(yè)在不同情況下可能根據(jù)本企業(yè)各自發(fā)展的狀況、企業(yè)規(guī)模、管理層主觀判斷等因素對類似情況下取得的金融資產(chǎn)歸類為不同的金融資產(chǎn)。二是縱向可比性，同一企業(yè)不同時期盈利狀況、外部環(huán)境、現(xiàn)金流狀況等因素也是有所不同的，所以，同一企業(yè)在會計期間不同時點對類似交易下取得的金融資產(chǎn)可能會進行不同種類的劃分。如前所述，不同的金融資產(chǎn)的會計處理是不一樣的，相應所反映的會計信息也是有所差別的，這些情況都與管理信息質(zhì)量要求的“可比性”相悖。

3.對可理解性的影響。舊準則把金融資產(chǎn)分成了四大類別，由于這種分類過于復雜并且每項金融資產(chǎn)在初始確認、后續(xù)計量（包括減值的處理和公允價值變動的處理）、期末處理等環(huán)節(jié)會計處理方式也存在差異，這讓信息使用者在查看報表結(jié)果、分析報表相關(guān)數(shù)據(jù)以及背后的含義時產(chǎn)生一定的困難，原因在于信息使用者無法明確金融資產(chǎn)在不同時期的不同分類以及分類的具體標準。

4.對謹慎性的影響。謹慎性是會計信息質(zhì)量要求中服務于可靠性、反映在相關(guān)性中的一個不可或缺的特征。金融資產(chǎn)分類中的應收賬款由于存在壞賬的風險，并且其可收回性存在一定的不確定性，可能會導致企業(yè)無法正確地評估實際擁有的應收賬款。另外，由于在舊準則中有兩類金融資產(chǎn)都是以公允價值進行計量，但是目前我國的資本市場并不十分成熟，除了證券業(yè)金融資產(chǎn)的公允價值可以直接從證券交易所獲取外，其他行業(yè)的金融資產(chǎn)尤其是沒有任何標價的金融資產(chǎn)，由于缺少科學的估計技術(shù)，公允價值的信息無法獲取，這也會導致部分金融資產(chǎn)的公允價值無法準確地進行計量，可能會導致高估。

二、新準則金融資產(chǎn)的分類以及對會計信息質(zhì)量的有利影響

（一）金融資產(chǎn)三分類

新準則根據(jù)收取合同現(xiàn)金流量的特征和企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式兩個新標準對金融資產(chǎn)進行了簡化分類，金融資產(chǎn)分類業(yè)務流程見下圖。

（二）三分類對會計信息質(zhì)量的有利影響

新準則對金融資產(chǎn)進行了簡化分類，同時對相關(guān)概念、要求也進行了更加明確的規(guī)定，相較于舊準則在很多方面更切合地滿足了會計信息質(zhì)量要求，筆者主要從以下四個方面進行分析：

1.可靠性加強。主要表現(xiàn)在兩個方面。一方面，新準則對提出的兩大分類標準定義清晰明確，其中之一是企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式，準則規(guī)定業(yè)務模式不得以企業(yè)預期不會發(fā)生的情形為基礎(chǔ)確認，應當以客觀事實為依據(jù)（準則第十六條）。而另一標準是合同現(xiàn)金流量特征，準則中明確規(guī)定合同現(xiàn)金流量特征，應當與交易雙方事先確認的借貸安排吻合。這樣的分類標準減少了企業(yè)管理人員根據(jù)企業(yè)盈利狀況、規(guī)模大小、持有目的等多變因素進行不準確分類的主觀判斷，明確地說，每項金融資產(chǎn)在確認類別時都有相關(guān)的具體憑證和說明作為依據(jù)，而不再是管理層的主觀判斷。另一方面，新準則規(guī)定在出售或處理金融資產(chǎn)時，原已經(jīng)確認的其他綜合收益不得轉(zhuǎn)入投資收益，只能在資產(chǎn)終結(jié)時計入留存收益，而這只會引起所有者權(quán)益類各項科目內(nèi)部數(shù)值的改變。以上兩方面都在一定程度上減少了企業(yè)對凈利潤的可操控空間，從而加強了信息的可靠性。

2.可比性得到強化。根據(jù)新準則第六條，除少數(shù)已詳細予以說明的特殊情況外，本準則適用各類企業(yè)各類金融工具。這表明準則中列明的分類標準、計價、減值處理措施等規(guī)定，所有企業(yè)各種類型的金融工具都應該嚴格遵守。但是，在舊準則規(guī)定下執(zhí)行的結(jié)果是，不同企業(yè)同一時期以及相同企業(yè)不同時期對相同交易取得的金融資產(chǎn)進行不同的分類、不同的會計處理。相對而言，新準則區(qū)分金融資產(chǎn)是以兩大明確標準為基礎(chǔ)，不會像舊準則由于分類標準不明確受到各種多變因素的影響，所以任何企業(yè)任何時期對同一交易下取得的金融資產(chǎn)的分類都是相對確定的，從而便于信息使用者準確地對所獲取的會計信息進行分析比較。

3.凸顯相關(guān)性。簡單而言，相關(guān)性是指會計信息具有的能夠幫助信息使用者做決策的特性。相關(guān)性主要從兩方面進行說明，首先，三分類下大部分的金融資產(chǎn)都是以公允價值計量，而公允價值體現(xiàn)的資產(chǎn)的價值相關(guān)性相比于之前的攤余成本對于信息使用者甚至整個金融市場而言都更加具有實質(zhì)性。其次，簡化分類消除了一些殘余的信息，反映的是最簡化但又是最重要的信息，便于決策者進行快速有效決策。

由于簡化分類，所以不管是對企業(yè)內(nèi)部人員，還是對企業(yè)外部人員而言都會更加容易理解，同時新準則規(guī)定以“預期損失法”代替過去的“已發(fā)生損失法”來計提資產(chǎn)減值準備，這在一定程度上可以更加準確地對金融資產(chǎn)進行賬面價值的核算，保證會計信息的謹慎性。

三、優(yōu)化會計信息質(zhì)量提出的相關(guān)建議

為了使各企業(yè)更好地執(zhí)行新準則的相關(guān)規(guī)定，從而給企業(yè)利益相關(guān)者提供決策有用的信息，筆者提出以下幾點建議，以期更好地滿足會計準則對會計信息質(zhì)量的嚴格要求。

（一）加強公允價值估算技術(shù)

新準則規(guī)定，只有通過“合同現(xiàn)金流”和“商業(yè)模式”測試的債務工具才可以按攤銷成本進行核算，這就意味著企業(yè)未來所持有的多數(shù)金融資產(chǎn)都會以公允價值進行計量，但是就我國目前資本市場的發(fā)展現(xiàn)狀來看，情況并不是十分樂觀，所以為了不高估資產(chǎn)或低估負債，相關(guān)領(lǐng)域的技術(shù)和研究人員應該努力研發(fā)出公允價值的估算技術(shù)，更加準確地核算金融資產(chǎn)的價值，從而增強信息的謹慎性。

（二）明確規(guī)定企業(yè)報表附注應當披露的信息

新準則中的兩大標準都是新提出的分類概念，投資者、債權(quán)人、債務人、政府、稅務部門等利益相關(guān)者事先對企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式以及合同現(xiàn)金流量的相關(guān)規(guī)定都不太了解，所以準則應當明確規(guī)定企業(yè)在報表附注中詳細披露企業(yè)的業(yè)務模式、合同現(xiàn)金流量相關(guān)規(guī)定、金融資產(chǎn)重分類的原因等所有與金融資產(chǎn)分類相關(guān)的信息，以便出具更容易理解的會計信息。

（三）企業(yè)應及時準確地進行銜接工作

會計領(lǐng)域里，任何一項新規(guī)定從提出到有效實施都有一個重要的銜接過渡階段，此項銜接工作對企業(yè)后續(xù)工作的有效開展非常重要，因此，企業(yè)應當對前期持有的金融資產(chǎn)按照準則相關(guān)規(guī)定進行調(diào)整，歸為新的類別，努力做好銜接工作，及時準確地記錄企業(yè)所有存在的金融資產(chǎn)，從而提供準確可靠的信息。

（四）各部門應當調(diào)整和加強相關(guān)工作

企業(yè)金融資產(chǎn)類別的改變必然會引起監(jiān)管部門、稅務部門、審計部門等相關(guān)部門系統(tǒng)的更換，為更加準確地核算與反映會計信息，監(jiān)管部門應當加強企業(yè)對新準則落實情況的核查和監(jiān)督，并進行及時的反饋；稅務部門也應該按照企業(yè)新準則的規(guī)定結(jié)合稅法相關(guān)條款對納稅系統(tǒng)進行同步更新；同時，審計部門應該加強對企業(yè)報表附注中重要事件披露情況的審查，并重點測試針對新準則變化企業(yè)采取的內(nèi)部控制。

四、結(jié)語

由于舊準則對于金融資產(chǎn)規(guī)定的分類標準不夠明確，企業(yè)管理者會受到多種因素的影響，隨意改變持有某項金融資產(chǎn)的意圖從而主觀確認該項金融資產(chǎn)的種類，而不同種類的金融資產(chǎn)會計處理方式又有所不同，反映在報表上的信息就會不同程度地影響會計信息的可靠性、相關(guān)性、謹慎性以及可理解性。為了保證會計信息質(zhì)量，新準則對金融資產(chǎn)的分類進行了簡化，提出的兩大新分類標準明確了各項金融資產(chǎn)的具體界限，在很大程度上減少了管理者對金融資產(chǎn)的主觀操控，從而在一定程度上提高了會計信息質(zhì)量。但是由于新政策尚未實施，為保證其落實的效果，各部門應當積極配合、貫徹執(zhí)行新準則的相關(guān)規(guī)定，進一步加強會計信息質(zhì)量。