非貨幣性資產交換會計處理解析

申小紅

非貨幣性資產，是指企業除現金、銀行存款、應收賬款以及準備持有至到期的債券投資等貨幣性資產以外的資產。由于非貨幣性資產交換具有減少流動資金占用，降低資產購置成本等優勢，企業通過單項或組合的資產置換達到業務重組或戰略調整的目的，以實現企業價值最大化。由于企業會計準則對相關界定的模糊性，導致非貨幣性資產交換也成為企業惡意操縱利潤、轉移資產的不法手段。因此，認清非貨幣性資產交換中可能存在的問題和漏洞并制定防范措施，對于規范市場、實現經濟健康發展至關重要。本文對此進行探討。

一、非貨幣性資產會計處理流程

（一）非貨幣性資產交換的認定

企業會計準則規定，非貨幣性資產交換不涉及或只涉及少量貨幣性資產（即補價）。認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以貨幣性資產占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。一般而言，支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和）的比例、或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值（或占換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產交換；高于25%（含25%）的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用《企業會計準則第14號——收入》等相關準則。

如果換入資產和換出資產的公允價值均不能夠可靠計量，則以換入或換出資產的賬面價值為基礎進行判斷，即支付的貨幣性資產占換入資產賬面價值（或占換出資產賬面價值與支付的貨幣性資產之和）的比例、或者收到的貨幣性資產占換出資產賬面價值（或占換入資產賬面價值和收到的貨幣性資產之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產交換。

（二）計量基礎的選擇

非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值為基礎計量換入資產的成本：該項交換具有商業實質；換入資產或換出資產公允價值能夠可靠計量。其中，符合下列兩個條件之一的，視為具有商業實質：換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；換入資產與換出資產的預計未來現金流量，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。如果企業非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者換入和換出資產公允價值均不能夠可靠計量，則換入資產的計量基礎應當為換出資產的賬面價值。

（三）會計處理

1.以公允價值作為計量基礎

在公允價值計量模式下，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠。涉及補價的，如果支付補價，則換入資產成本應在此基礎上加上補價；如果收到補價的，則換入資產成本應在此基礎上扣除加收到的補價。

公允價值模式下，非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，在確定各項換入資產的成本時，應當按照換入各項資產的公允價值，占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

在以公允價值計量的情況下，無論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不同，會涉及損益的確認，根據換出資產的類別不同而有所區別：換出資產為存貨，應視同銷售處理，按公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本；換出資產為固定資產、無形資產，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入“營業外收入”或“營業外支出”；換出資產為交易性金融資產、可供出售金融資產、長期股權投資的，換出資產允價值和換出資產賬面價值的差額，計入“投資收益”。另外，交易性金融資產原在“公允價值變動損益”中確認的前期公允價值變動，也應一并轉入“投資收益”；可供出售金融資產原在“其他綜合收益”中確認的前期公允價值變動，也應一并轉入“投資收益”。

例（1），甲公司和乙公司均系增值稅一般納稅人，貨物適用的增值稅稅率均為17%，專利權適用的增值稅稅率均為6%。2016年，甲公司以其擁有的一項專利權與乙公司的貨車交換。交換前甲公司將專利權作為無形資產核算，乙公司將貨車作為固定資產核算。甲公司專利權賬面原值240萬元，累計攤銷60萬元，公允價值（計稅價格）為200萬元；乙公司設備的賬面原值300萬元，累計折舊100萬元，公允價值（計稅價格）為180萬元。乙公司另向甲公司以銀行存款支付1.4萬元，其中包括由于換出固定資產公允價值小于換入資產公允價值而應該支付的補價20萬元，以及換出資產銷項稅額大于換入資產進項稅額的差額18.6萬元。甲公司將換入的貨車作為固定資產核算，乙公司將獲得的專利權作為無形資產核算。假設整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他相關稅費，涉及固定資產和無形資產的增值稅專用發票已經開具。該交易具有商業實質，并且公允價值能夠可靠計量。

由于補價占整個資產交換金額的比例小于25%，所以該項交換屬于非貨幣性資產交換。

甲公司進行如下會計處理：

借：固定資產 1 800 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）306 000

銀行存款 14 000

累計攤銷 600 000

貸：無形資產 2 400 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）120 000

營業外收入 200 000

乙公司進行如下會計處理：

（1）將換出的貨車轉入固定資產清理。

借：固定資產清理 2 000 000

累計折舊 1 000 000

貸：固定資產 3 000 000

（2）將換入的專利權和支付的補價入賬，確認損益。

借：無形資產 2 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）120 000

營業外支出 200 000

貸：固定資產清理 2 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）306 000

銀行存款 14 000

2.以賬面價值作為計量基礎

在賬面價值計量模式下，應以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。涉及補價的如果支付補價，則換入資產成本應在此基礎上加上補價；如果收到補價的，則換入資產成本應在此基礎上扣除加收到的補價。

在賬面價值模式下，非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，在確定各項換入資產的成本時，應當按照各項換入資產的原賬面價值，占原換入資產賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。在以賬面價值計量的情況下，無論是否涉及補價，均不確認損益。

例（2），甲公司和乙公司均系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。2016年，甲公司以其一批原材料與乙公司的設備交換。甲公司將換入的設備作為固定資產核算，乙公司將獲得的原材料作為存貨核算。甲公司原材料成本為180萬元，公允價值（計稅價格）為200萬元。乙公司設備賬面原值240萬元，累計折舊80萬元，公允價值（計稅價格）200萬元。假設整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他相關稅費，增值稅專用發票已經開具。假設該交易不具有商業實質。

甲公司進行如下會計處理：

借：固定資產 1 800 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340 000

貸：原材料 1 800 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340 000

乙公司進行如下會計處理：

借：固定資產清理 1 600 000

累計折舊 800 000

貸：固定資產 2 400 000

借：原材料 1 600 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340 000

貸：固定資產清理 1 600 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340 000

二、非貨幣性資產會計處理存在的問題

（一）補價和相關稅費的處理

交易雙方在進行非貨幣性資產交換時，可能會涉及到少量貨幣資金的支付或收取，這部分貨幣資金可以分為兩部分。一部分是換出資產價值較低的一方自愿支付給對方的差價，另一部分則是相關稅費的補償，如增值稅。根據我國稅法的規定，將資產或貨物用于交換應當視同銷售或轉讓，相關稅費可能涉及到增值稅、消費稅、資源稅、印花稅、契稅、城建稅和教育費附加等。在進行非貨幣性資產交換認定時，“貨幣性資產占整個資產交換金額的比例是否低于25%”這個衡量標準中，補價是只包含第一部分，第二部分，或者是同時涵蓋上述兩個部分內容？在計算“整個資產交換金額”時是否應包含相關稅費？搞清這些對于認清非貨幣性資產交換的本質具有重大的意義。

（二）公允價值的確定

公允價值貫穿于整個非貨幣性資產交換的流程，不管是在認定層面、計量基礎的選擇上，還是具體會計處理層面。準則中規定應使用公允價值進行非貨幣性資產交換的認定，且作為基本的計量基礎，只有當換入或換出資產的公允價值均不能可靠計量時才考慮使用賬面價值。對于公允價值能夠可靠計量的標準，有觀點認為可以通過同期市場的銷售價格，或者雙方自愿達成的協議價值進行認定。如果根據市場行情確定，相關市場資料的可信度如何解決，如果是雙方自愿協議確定，是否會出現交易雙方串謀造假。從賬務處理層面看，可以直接作出公允價值能夠可靠計量或不能可靠計量的假設，然而對會計實務人員來說，如何使其清楚地認知公允價值的概念，并應用于賬務處理的實踐當中，是當務之急。

（三）商業實質的判斷

非貨幣性資產交換在選取計量基礎時，現行準則中規定了兩個條件，一是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，二是該項交換具有商業實質。而具有商業實質的非貨幣性資產交換需要滿足下列兩個條件之一：換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，或換入資產與換出資產的預計未來現金流量，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。其中“現金流量” “顯著”“重大”等如何判斷，現金流量如何估算，“顯著”“重大”的標準如何選取，“風險“時間”“金額”概念的理解和量化。這些問題如果得不到解決，將會給不法人員提供隨意操縱的空間，由此所反映的會計信息也將嚴重失實。

三、非貨幣性資產會計處理對策建議

（一）規范會計準則制定，厘清交易實質

非貨幣性資產交換一切的賬務處理建立在認定的基礎上，認定一項交易是否屬于非貨幣性資產交換是應解決的首要問題。如果在認定層次偏離交易的本質，后續賬務處理工作會越偏越遠，最終導致所反映的會計信息嚴重失真，影響會計職能的實現。

關于補價和相關稅費的處理，企業會計準則在應進一步細化，規定在應用“貨幣性資產占整個資產交換金額的比例是否低于25%”這一衡量標準時，“貨幣性資產”和“整個資產交換金額”的計算是否應包含相關稅費，尤其在營改增之后征稅范圍進一步擴大的增值稅。規范有助于充分認清交易本質，區分非貨幣性資產交換和用貨幣資金購置資產兩種交易，并且很大程度上壓縮了不法人員進行利潤操縱的空間，從而為報表使用者提供真實可靠的會計信息，便于其作出經濟決策。

（二）引導審計評估行業介入，加強外部監督

從非貨幣性資產交換整個賬務處理中可以看出，“公允價值”“商業實質”等概念使用頻繁，從根本上影響整個流程，然而現行的會計準則卻沒有明確闡述，并且量化確實不具有可操作性。不法經營者可以利用這些隨意游走的空間隨意操控利潤，如公允價值模式下根據換出資產公允價值和賬面價值的差額確認損益，從而影響會計信息的真實可靠。因此，有必要采取措施增強“公允價值”“商業實質”等概念的認定有效性。

《公司法》規定，上市公司必須于每年4月30日以前對外披露經審計的財務報告。非貨幣性資產貫穿于整個經營年度，倘若等到資產負債表日以后再進行審計，此時再進行相關市場資料的搜集以及了解交易時的實際情形難度都很大。筆者認為，應在每次非貨幣性資產交換時都引入第三方審計，加強會計信息的有效性和可信度。通過加強外部監督扼制相關會計造假行為。審計機構出于聲譽機制的考慮，將會給報表使用者提供真實可靠的信息。

（三）提升財務人員職業素養

作為會計從業人員，在資產計價和收益計量方面都需要專業的核算，在非貨幣性資產交換中也需要對會計概念有精確的判斷和認知，所以提升專業素質是基本的職業道德要求。由于會計行業的特殊性，所處理的經濟交易與事項直接關系到企業成本、稅費以及利潤的結果，同時涉及多方的利益。因此，會計人員在提高專業技能的同時，要培養職業道德。財務人員只有在專業水平和道德素質上同時得到提升，才能在非貨幣性資產交換的具體實際操作中如實記錄和反映會計信息，從而保證正常市場經濟秩序的實現。