營改增對房地產企業的影響與納稅人身份的選擇

崔玉良

[摘 要] “營改增”自全面實施以來，房地產行業發生重大變化，尤其體現在房地產行業稅負、會計核算等方面。營改增目的在于克服營業稅重復征稅的缺陷，打通增值稅的抵扣鏈條，發揮增值稅的優勢，減輕企業負擔。面對營改增帶給房地產企業的巨大影響，房地產企業需要積極應對，積極尋求合理方法，從而進行合法的稅務籌劃，減輕企業稅負，增加企業效益，促進企業發展。

[關鍵詞] 營改增；房地產；影響；納稅人身份選擇

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2017）08-0027-02

一、背景

2016年3月5日，在李克強總理的政府工作報告中指出：從5月1日起將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業納入到增值稅征稅范圍，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業稅負只減不增，實現營改增的全行業覆蓋。國家稅務總局公告2016年第18號《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》自2016年5月1日起施行，辦法規定了房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅的征收管理辦法。由于全面營改增的開展，稅負、會計核算等方面正發生翻天覆地的變化。

二、營改增對房地產企業的影響

（一）營改增對房地產企業稅務的影響

營改增對房地產企業稅務的影響主要通過房地產企業改革前后稅務的變化體現出來。以下將分別從小規模納稅人和一般納稅人改革前后總體稅負的變化來分析營改增對房地產企業稅務的影響。為便于測算，本文做出以下假設：1.營改增前，企業的主營業務全部為為征收營業稅的征稅范圍，營改增后全部為征收增值稅的征稅范圍；2.營改增前后，含稅營業收入不變，財務費用、管理費用、銷售費用維持營改增前水平。3.對于納稅人來說，其營改增后的總稅負的變化，只考慮增值稅、營業稅金及附加、企業所得稅三部分。

1.小規模納稅人稅負變化。營改增后，小規模納稅人稅率仍為5%，名義稅率不變，但由于增值稅是價外稅，營業稅是價內稅，所以實際稅率為5%/（1+5%）=4.76%，相比原營業稅稅率下降0.24%。在理論測算時，用R表示企業營業收入，C表示營業成本。由于營改增前后企業財務費用、管理費用、銷售費用維持營改增前水平，所以只有營業收入、營業成本、營業稅金及附加對房地產企業的企業所得稅產生影響。營改增前后小規模納稅人稅負變化見表1。

通過對房地產企業小規模納稅人稅負變化分析，可以看出營改增后，小規模納稅人的名義稅率仍為5%，但實際稅率為4.76%，小規模納稅人總體稅負減少了0.198%R。營改增后，房地產企業小規模納稅人稅負整體是減輕的。

2.一般納稅人稅負變化。營改增后，一般納稅人稅率由5%變為11%，但由于增值稅是價外稅，營業稅是價內稅，所以實際稅率為11%/（1+11%）=9.91%，相比原營業稅稅率上升4.91%。在理論測算時，用R表示企業營業收入，C表示營業成本。由于營改增前后企業財務費用、管理費用、銷售費用維持營改增前水平，所以只有營業收入、營業成本、營業稅金及附加對房地產企業的企業所得稅產生影響。營改增后納稅人稅負變化見表2。

對于一般納稅人而言，營改增前的總體稅負表達式為R*5%*（1+10%）+[R*（1-5%*1.1）-C]*0.25，營改增后總體稅負表達式為（R*9.91%-C*r*9.91%）*（1+10%）+[R/（1+11%）-（C-C*r*9.91%）-（R*9.91%-C*r*9.91%）*10%]*0.25，我們令營改增前后企業總體稅負相等，可測算出其總體稅負平衡點為r=49.55%R/C，當營業成本中可抵扣金額占比為49.55%R/C時，營改增前后對于一般納稅人稅負是沒有影響的。當r>49.55%R/C時，營改增后稅負會下降；反之則會增加。

因此，對于一般納稅人而言，營改增后房地產企業總體稅負變化是不確定的，房地產企業總體稅負的變化取決于增值稅進項稅占營業成本的比例。

（二）營改增對房地產企業會計處理的影響

營改增前，營業稅屬于價內稅，計入營業稅金及附加科目，影響損益，營改增后，增值稅屬于價外稅，不計入費用，不影響損益。以下將從房地產企業銷售環節和購進環節分析營改增給房地產企業會計處理上帶來的影響。

1.銷售環節。房地產企業營改增前，房地產企業按銷售收入的5%繳納營業稅，會計分錄為：

借：營業稅金及附加

貸：應交營業稅

房地產企業營改增后，房地產企業小規模納稅人的會計處理為：

借：應付賬款等

貸：應交稅費-應交增值稅

主營業務收入

實際繳納時，借：應交稅費-應交增值稅

貸：銀行存款

房地產企業一般納稅人在匯總本月銷項稅額和可抵扣進項稅額后，如果產生應交稅費，會計分錄為：

借：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額

貸：應交稅費-應交增值稅-進項稅額

應交稅費-未繳增值稅

實際繳納時，借：應交稅費-未繳增值稅

貸：銀行存款

2.購進環節。在營改增前，購進工程物資產生的增值稅進項稅額由于是被用于非增值稅項目，而不能抵扣，購進時直接計入“工程物資”的成本，對應的會計分錄為：

借：工程物資

貸：銀行存款

營改增后，若為一般納稅人，工程物資的進項稅允許抵扣，此時會計分錄為：

借：工程物資

應交稅費-應繳增值稅-進項稅額

貸：銀行存款

三、營改增后房地產企業納稅人身份的選擇

納稅人身份分為一般納稅人和小規模納稅人，一般納稅人能夠抵扣進項稅，可以開具增值稅專用發票；小規模納稅人不能抵扣進項，只能開具增值稅普通發票。營改增后，很多房地產企業會面臨納稅人身份選擇的困惑，按照房地產企業營改增的規定，房地產小規模納稅人的征收率為5%，一般納稅人的稅率為11%，雖然高于小規模納稅人的稅率，但由于一般納稅人可以抵扣進項，如果進項稅額很大的情形下，選擇一般納稅人反而獲利更多。

不同納稅人身份的選擇，會對房地產企業造成不同的影響。這種差別待遇，為房地產企業進行稅收籌劃提供了可能性。假設納稅人的增值率為R，企業的銷售商品價稅款為S，購進商品的價稅款為P，一般納稅人適用稅率為M，小規模納稅人的征收率為N，則R=（S-P）/S*100%。

一般納稅人應納增值稅額=S*M/（1+M）-P*M/（1+M）

=（S-P）*M/（1+M）

=（R*S）*M/（1+M）

小規模納稅人應納增值稅額=S*N/（1+N）

當兩類納稅人增值稅額相等時，

（R*S）*M/（1+M）=S*N/（1+N）

R=[（1+M）*N]/[（1+N）*M]*100%

根據上述公式，房地產企業一般納稅人稅率為11%，小規模征收率為5%，帶入上式，求兩類納稅人的稅負平衡點的增值率為48.05%。當房地產企業的不含稅增值率高于48.05%時，房地產企業一般納稅人稅負會高于小規模企業，反之，則相反。因此，房地產企業要根據本企業的增值率大小，進行納稅人身份選擇的籌劃，從而使自身總體稅負最輕。

四、總結

通過研究發現，營改增后，房地產小規模納稅人的總體稅負一定是降低的，一般納稅人的總體稅負不確定，主要取決于可抵扣的進項稅額占支出成本的比例。營改增對房地產企業的影響不僅體現在房地產企業的稅負上，而且體現在房地產企業的會計核算上。面對營改增帶給房地產企業的巨大影響，房地產企業需要積極應對，積極尋求合理方法，盡量做到總體稅負最輕。具體，可以通過納稅人身份的選擇、增加可抵扣的進項稅、轉變開發銷售模式等方式，進行合法的稅務籌劃，減輕企業稅負，增加企業效益，促進企業發展。

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[責任編輯：潘洪志]