對權益結合法在我國運用的思考

齊珊

【摘要】權益結合法的使用一直是企業合并會計處理爭論的熱點問題，針對我國的實際情況，是否應該采用權益結合法核算同一控制下企業合并是本文分析的重點。本文通過回顧權益結合法在歷史發展進程及對權益結合法和購買法理論上的優缺點分析，認為繼續使用權益結合法是符合我國國情的。但權益結合法在實際應用中仍存在些不足，本文提出了相應的建議。

【關鍵詞】同一控制 權益結合法 購買法

一、權益結合法的歷史演變

權益結合法的概念最早于20世紀初起源于美國。當時的很多企業合并都發生在有著從屬企業關系的企業之間，在這些合并中，企業的合并僅僅是所有者權益的聯合，因此也就沒有理由去改變合并企業權益的賬面價值，將被合并企業留存收益結轉到合并后公司賬上的會計處理方法開始逐漸被廣泛接受。到了40年代中期，美國發生了大量的換股合并，目的是通過股權的聯合和交換，股東之間共同分享合并后的收益和風險，權益結合法也因此得到了廣泛的應用。然而“物極必反”，20世紀60年代，權益結合法開始被濫用，有的非關聯企業發生的企業合并，即使沒有體現出“權益結合”，也要想辦法設計交易滿足條件采用權益結合法。由于權益結合法在實務中的應用越來越偏離了準則的初衷，不斷遭到濫用。為了制定出一套廣泛適用的企業合并會計處理準則，提高企業間會計信息的可比性，國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會于2001年6月、2004年3月接連頒布了FAS141與IFRS3，規定取消用權益結合法對企業合并進行會計處理。

二、我國使用權益結合法的合理性分析

（一）權益結合法與購買法的比較

IAS22將權益結合法的含義闡釋為“參與合并的企業的股東聯合控制它們全部或實際上全部的凈資產和經營活動，以便繼續對合并后的實體分享利益和分擔風險，而且參與合并的任何一方都不能被認定是購買方。”我國《企業會計準則》規定同一控制下企業合并采用類似于權益結合法，認為同一控制下的企業合并是一種所有者權益的聯合，而不是一項購買交易，企業在合并前后實質上沒有發生變化。IFRS3購買法的定義闡釋為“購買法從被認定為購買方的參與合并主體的角度看待企業合并。購買方購買凈資產并確認取得的資產和承擔的負債及或有負債，包括那些被購方以前未予確認的部分。”權益結合法實際上是假設合并方與被合并方在合并前已經作為一個整體經營，而購買法則是將企業合并假設成為一個企業主體以購買的方式取得其他企業主體凈資產的交易。

（二）同一控制下企業合并的經濟實質

同一控制下企業合并下參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，也就是說，合并前后企業的直接控制人或最終控制人沒有改變。首先，無論合并方采用何種方式支付合并對價，對最終控制人來說，經濟資源都沒有實際的流入流出。其次，同一控制下企業合并實質上不過是將自己的東西從一個口袋轉移到另一個口袋，不能算作一項購買交易。第三，企業集團對控股子公司進行同一控制下企業合并往往是對集團內部資源的整合，使其有利于集團公司的長遠發展，因此，在合并前后，最終控制人仍保持著對各項經濟資源的持續控制，控制權是連續的，業務是連續的，管理層也是連續的。因此從經濟實質的角度，采用類似于權益結合法核算同一控制下企業合并是合理的。

（三）“權益結合法”是基于我國國情的選擇

如上文所述，獲得公允價值是使用購買法核算企業合并的首要條件，采用購買法而無法準確的獲得公允價值，就會為利潤操縱提供空間，影響會計信息的可靠性。就目前我國企業合并而言，同一控制下企業合并所占比重較大，且大多數都是具有明顯的股權聯合性質的換股合并，采用權益結合法更能反映其合并實質。在歷史上，西方國家第三次合并浪潮期間，隨著權益結合法被廣泛使用，許多大型企業通過企業合并快速發展壯大起來，這說明今天的發達國家也曾在發展中的某個階段受益于權益結合法的使用。目前我國經濟發展不均衡的國情和企業集團總體實力較弱、資源配置不合理的現狀決定了，只有通過集團內部資源的合并整合才能實現企業的發展，提高企業的競爭力。而采用權益結合法計算出的企業凈資產收益率、凈利潤等指標一般都要高于購買法，這在一定程度上有助于企業表現出更好的盈利能力，吸引到更多的投資。

三、完善權益結合法在我國應用的建議

（一）限定權益結合法的應用范圍

我國有相當一部分的同一控制下的企業合并是同屬于國資委控制的企業之間的合并，因此需要判斷合并事項是否具有商業實質，決定是否采用權益結合法。根據我國的實際情況可以規定為，如果在一項企業合并中國家和政府起了決定性作用，應作為同一控制下企業合并采用權益結合法進行處理，如果是合并雙方通過市場方式實現了企業合并，在合并中參與合并的企業起到了決定作用，應根據實質重于形式的原則采用購買法處理。

（二）加強企業的信息披露

盡管權益結合法下要求被合并企業凈資產按照賬面價值入賬，合并方應對其取得的被合并方的資產、負債的公允價值進行披露，對于某單項資產或負債的公允價值明顯高于賬面價值的，合并方應披露產生差異的原因。除此之外，企業還應披露已處置資產、負債對企業當期和未來損益造成的影響以及不考慮此影響時的企業利潤、凈資產收益率等財務指標。

（三）完善相關配套法規的建設

權益結合法的規范運用，需要會計準則的保障，準則的順利實施除了與準則本身完善程度和執行情況相關外，與準則相配套的經濟法規也會對權益結合法的應用產生影響。相關法律法規需要明確責任，明確列出處罰的條款條例，加大對利潤操縱行為的懲罰力度，使上市公司在采用權益結合法核算企業合并時做到有法可依、有法必依。

參考文獻

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