制造成本法與變動成本法在企業中“結合制”的探討

馮琴

摘要：“結合制”就是將制造成本法與變動成本法結合使用，本文通過對制造成本法與變動成本法比較分析，得出制造成本法與變動成本法結合起來使用具有互補性，并以具體的案例分析了“結合制”如何在企業中應用。

關鍵詞：制造成本法 變動成本法 結合制

一、制造成本法與變動成本法的概述

制造成本法是傳統財務會計將企業成本劃分為制造成本和非制造成本，制造成本即為產品成本，它是財務會計確定損益的方法；變動成本法是指在計算產品成本時，以成本性態分析為前提條件，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定生產成本作為期間成本，在發生的當期全部從當期收入中扣除，并按貢獻式損益確定程序計算損益的

種成本計算模式，它是管理會計確定損益的方法。

制造成本法符合會計準則的要求，能刺激企業發展生產的積極性，但不能反映生產部門的真實業績，不利于企業的內部經營管理需要。而變動成本法中產品的成本不包含固定制造費用，簡化了產品成本計算；另外，它將成本分解為變動成本和固定成本，提供了各種有用的成本信息，便于企業進行預測、決策、預算、評價及考核，但不適應長期決策的需要。

兩種方法各有其側重點、適用性和局限性，從某種意義上來說，各自的不足之處正是對方的優點，雙方具有互補性。

二、變動成本法企業應用方法

目前對于制造成本法與變動成本法在企業的應用有以下方法：

第一種是“雙軌制”，即在制造成本法的核算資料外，另外設置一套變動成本法的核算資料，提供兩套平行的成本核算資料，分別滿足不同時候的需要。這種方法技術層面上比較簡單，但是重復的設賬工作量較大，會造成資源浪費，不符合成本效益原則。

第二種是“結合制”，就是將變動成本法與制造成本法結合使用。日常核算建立在變動成本法的基礎上，以滿足企業內部經營管理的需要，期末再將相關成本和利潤調整為，以滿足對外報告的需要。接下來通過舉例，探討變動成本法與制造成本法的“結合制”。

三、“結合制”具體應用

（一）“結合制”應用思路

通過以上分析可以看出，運用制造成本法和變動成本法計算成本的區別就在于對存貨中國定制造費用的處理不同，因此，兩種方法的結合使用重點是對固定性費用進行調整。企業的日常核算建立在變動成本計算的基礎上，對在產品、產成品賬戶均按變動成本反映，同時增設“變動制造費用”、“固定制造費用”和“存貨中的固定制造費用”賬戶，用于登記日常發生的業務，不再設置“制造費用”賬戶。期末將“固定制造費用”中歸屬于本期已銷售產品的部分分離出來，并列入損益表，作為本期銷售收入的扣減項目。對其中應屬于期末在產品和產成品的部分，則仍留在該賬戶上，并將其余額加在資產負債表的存貨項目上，使它仍按所耗費的制造成本列示。

（二）案例

假設某企業生產單一產品A產品，期初無在產品和產成品，2016年6月發生如下業務：A產品投產2200件，期末完工1800件，在產品400件（完工產品、在產品生產費用分配按約當產量法，系數為0.5），銷量1400件，單價20元。直接材料12000元，直接人16000元，制造費用6000元（其中固定制造費用4000元），銷售費用4000元（其中固定銷售費用2000元），管理費用2000元（其中固定管理費用1200元）。

該案例本月A產品生產成本（變動生產成本）=12000+6000+2000=20000（元），采用約當產量法計算完工產品和在產品分配率=20000，（1800+400x0.5）=10（元/件），完工產品成本=1800x10=18000（元），在產品成本=400x0.5x10=2000（元），固定制造費用分配率=4000/（1800+400X0.5）=2（元/件），本期已售產品應負擔的固定制造費用=1400x2=2800（元）。其成本核算和結轉至本期損益所涉及的豐要賬戶以及處理程序如下圖所示：

1.采用變動成本法對其發生的業務進行處理，并編制變動成本法下的損益表：

2將變動成本法下的成本核算資料調整為制造成本法下的成本資料，并編制制造成本法下的損益表：

兩個損益表計算結果可以看出，利潤差為1200元，這正是存貨中吸納固定制造費用的部分，“存貨中的固定制造費用”賬戶余額體現了這個差異。

特別要強調的是，兩種方法的結合應用關鍵問題是成本如何按習性劃分，所以我們必須先對成本進行科學劃分。盡管工作量大，成本高，但這直接關系到以變動成本法為基礎的成本核算系統下的成本信息能否為企業的決策提供真正的幫助和便利。