固定資產(chǎn)加速折舊新政對(duì)企業(yè)所得稅的影響研究

李青

摘要：在我國(guó)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變的大背景下，固定資產(chǎn)加速折舊新政的出臺(tái)對(duì)企業(yè)具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。本文在對(duì)這一政策解讀的前提下，用案例來(lái)分析固定資產(chǎn)加速折舊新政對(duì)企業(yè)所得稅的影響。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；加速折舊；企業(yè)所得稅

一、政策背景介紹

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)的方式來(lái)合理選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。而《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定固定資產(chǎn)按平均年限法計(jì)提的折舊允許在稅前扣除。所以，加速折舊法下計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，并不能全部從應(yīng)納稅所得額中扣除。這也是導(dǎo)致近年來(lái)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)投資熱度不高、投資動(dòng)力不足、企業(yè)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)緩慢的原因之一。為進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)技術(shù)更新改造，加大企業(yè)設(shè)備投資、支持創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新，2014年10月，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定并發(fā)布了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2014]75號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱新政），對(duì)六大行業(yè)的企業(yè)實(shí)行固定資產(chǎn)加速折舊政策，2015年9月16日，國(guó)務(wù)院第105次常務(wù)會(huì)議再次決定，將固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到四大領(lǐng)域。

二、政策內(nèi)容解讀

（一）適用范圍

新政中的六大行業(yè)是指：①生物藥品制造業(yè)；②專用設(shè)備制造業(yè)；③鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)；④計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)；⑤儀器儀表制造業(yè)；⑥信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)。四大領(lǐng)域是指輕工、紡織、機(jī)械、汽車四個(gè)領(lǐng)域的重點(diǎn)行業(yè)，這次政策調(diào)整后受益面更廣、惠及企業(yè)更多。政策的主要內(nèi)容包括：（1）對(duì)全行業(yè)的企業(yè)2014年1月1日后購(gòu)進(jìn)的單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元且用于研發(fā)的固定資產(chǎn)允許一7欠l生計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用；單位價(jià)值超過(guò)100萬(wàn)元的可縮短折舊年限或采取加速折舊方法。（2）對(duì)全行業(yè)的企業(yè)購(gòu)進(jìn)的單位價(jià)值不超過(guò)5000元的固定資產(chǎn)允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。（3）對(duì)六大行業(yè)及四大領(lǐng)域2014年1月1日以后（四大領(lǐng)域?yàn)?015年1月1日以后）購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)可縮短折舊年限或采取加速折舊方法。（4）對(duì)六大行業(yè)及四大領(lǐng)域2014年1月1日以后（四大領(lǐng)域?yàn)?015年1月1日以后）購(gòu)進(jìn)的單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元且用于研發(fā)與經(jīng)營(yíng)共用的固定資產(chǎn)允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用；單位價(jià)值超過(guò)100萬(wàn)元的可縮短折舊年限或采取加速折舊方法。

（二）幾點(diǎn)說(shuō)明

（1）新政中的企業(yè)是指企業(yè)所得稅的納稅人，不是企業(yè)所得稅納稅人（如個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)）不適用此政策。（2）新政中的固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)時(shí)間既包括2014年1月1日或2015年1月1日后購(gòu)進(jìn)的全新固定資產(chǎn)，也包括購(gòu)進(jìn)的已使用過(guò)的固定資產(chǎn)。（3）新政中的可縮短折舊年限是指不得低于稅法中規(guī)定的該固定資產(chǎn)最低折舊年限的60%。（4）新政中企業(yè)可自行選擇的加速折舊法包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

三、對(duì)企業(yè)所得稅的影響研究

固定資產(chǎn)加速折舊新政將從三個(gè)方面給企業(yè)帶來(lái)稅收優(yōu)惠：（1）計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用一次性扣除；（2）縮短使用年限；（3）采用加速折舊法。下面分別舉例分析三種情況對(duì)企業(yè)所得稅的影響。

（一）計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用一次性扣除

案例1：A公司于2014年1月1日以90萬(wàn)元新購(gòu)進(jìn)一臺(tái)用于研發(fā)的儀器設(shè)備，會(huì)計(jì)和稅法上的折舊年限均為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為O，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，假定該固定資產(chǎn)在未來(lái)5年內(nèi)均未發(fā)生減值。按照新政的規(guī)定，稅法在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許將90萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用一次性扣除。由此引起的稅法和會(huì)計(jì)上的差異整理見下表1。

由表1可知，2014年計(jì)算企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的折舊為18萬(wàn)，而計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)允許一次性扣除的為90萬(wàn)，這會(huì)導(dǎo)致本期應(yīng)納稅所得額比會(huì)計(jì)利潤(rùn)小72萬(wàn)（90-18），本期企業(yè)少交稅18萬(wàn)（72*25%），產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債為18萬(wàn)。2015年企業(yè)會(huì)計(jì)上的折舊為18萬(wàn)，稅法上計(jì)提的折舊為0，這就會(huì)導(dǎo)致2015年企業(yè)的應(yīng)納稅所得額比2014年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)大18萬(wàn)（18-0），企業(yè)應(yīng)多交稅4.5萬(wàn)（18*25%），2015年末企業(yè)遞延所得稅負(fù)債的余額為13.5萬(wàn)元（18-4.5）。2016、2017、2018年與2015年稅會(huì)差異完全相同，后四年每年實(shí)際納稅應(yīng)比按會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的納稅額多4.5萬(wàn)，至2018年年末，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，遞延所得稅負(fù)債余額為O。在這五年中，A公司第一年少交稅18萬(wàn)，后四年每年多交稅4.5萬(wàn)，這五年的總稅負(fù)不變。

（二）縮短折舊年限

案例2：B公司是一家生物制藥行業(yè)的小微企業(yè)，于2014年1月1日以180萬(wàn)元新購(gòu)進(jìn)一臺(tái)研發(fā)與經(jīng)營(yíng)共用的儀器設(shè)備，會(huì)計(jì)上的折舊年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用直線法計(jì)提折舊，假定該固定資產(chǎn)在未來(lái)5年內(nèi)均未發(fā)生減值。按照新政的規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)B公司可以采用縮短年限或者加速折舊方法。若B公司選擇了縮短折舊年限方法，根據(jù)不低于稅法中規(guī)定的該固定資產(chǎn)最低折舊年限的60%的要求，稅法上的折舊年限選擇3年。由此引起的稅法和會(huì)計(jì)上的差異整理見下表2。

由表2可知，2014、2015、2016這三年企業(yè)計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的折舊均為36萬(wàn)，而計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)允許稅前扣除的折舊為60萬(wàn)，會(huì)導(dǎo)致每年應(yīng)納稅所得額比其會(huì)計(jì)利潤(rùn)都小24萬(wàn)（60-36），這三年企業(yè)每年少交稅6萬(wàn)（60*25%）。從2017年開始，會(huì)計(jì)上的折舊仍然為36萬(wàn)，而稅法上的折舊為0，當(dāng)年企業(yè)的應(yīng)納稅額會(huì)比會(huì)計(jì)利潤(rùn)多36萬(wàn)，應(yīng)多交稅9萬(wàn)元（36*25%）。2018年與2017年完全相同。至2018年年末，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，遞延所得稅負(fù)債余額為O。在這五年中，B公司前三年每年少交稅6萬(wàn)，后兩年每年多交稅9萬(wàn)，這五年的總稅負(fù)不變。

（三）采用加速折舊法

案例3、假定案例2中的B公司選擇的是雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。則由此引起的稅法和會(huì)計(jì)上的差異整理見下表3。

由表3可知，2014年計(jì)算企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的折舊為36萬(wàn)，而計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)根據(jù)雙倍余額遞減法計(jì)算的折舊為72萬(wàn)，會(huì)導(dǎo)致本期應(yīng)納稅所得額比會(huì)計(jì)利潤(rùn)小36萬(wàn)（72-36），本期企業(yè)少交稅9萬(wàn)（36*25%），產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債為9萬(wàn)。2015年企業(yè)計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的折舊仍為36萬(wàn)，而由于稅法上折舊為43.2萬(wàn)元，這就會(huì)導(dǎo)致2015年企業(yè)的應(yīng)納稅所得額比會(huì)計(jì)利潤(rùn)少7.2萬(wàn)（43.2-36），企業(yè)應(yīng)少交稅1.8萬(wàn)（7.2*25%），2015年末企業(yè)遞延所得稅負(fù)債的余額為10.8萬(wàn)元。從2016年開始，每年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)比稅法上計(jì)提的折舊多，所以當(dāng)年應(yīng)納稅所得額均大于會(huì)計(jì)利潤(rùn)，2016年應(yīng)納稅所得額比會(huì)計(jì)利潤(rùn)多10.08萬(wàn)元（36-25.92），應(yīng)多交稅2.52萬(wàn)元（4.14*25%）。2017、2018年應(yīng)納稅所得額分別比會(huì)計(jì)利潤(rùn)多16.56萬(wàn)元（36-19.44），應(yīng)多交稅4.14萬(wàn)元（16.56*25%）。至2018年年末，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，遞延所得稅負(fù)債余額為0。在這五年中，B公司前兩年共少交稅10.8萬(wàn)，后三年共多交稅10.8萬(wàn)，這五年的總稅負(fù)不變。

四、總結(jié)

綜合以上案例數(shù)據(jù)可知，固定資產(chǎn)加速折舊對(duì)企業(yè)所得稅的影響具體表現(xiàn)：為稅法上計(jì)提折舊早期多后期少，從而引起企業(yè)的納稅早期少后期多，新政并沒有改變折舊總額，也沒有從總額上減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，但卻從時(shí)間上減緩了企業(yè)前期納稅的壓力，這種時(shí)間上的延遲為企業(yè)爭(zhēng)取了更多的流動(dòng)資金，對(duì)于剛創(chuàng)辦的企業(yè)特別是面臨資金短缺且籌資難度大的企業(yè)來(lái)說(shuō)，意義重大。