淺析合同對混合銷售行為的納稅影響

逯思思

摘要：混合銷售業(yè)務(wù)在納稅人的日常交易中時有發(fā)生，自2016年5月1日全面實施營改增后，對于混合銷售行為的納稅處理有了新的規(guī)定，本文通過對比營改增前后政策變化，試析以調(diào)整業(yè)務(wù)合同方式進行納稅籌劃對混合銷售行為可能帶來的納稅影響。

關(guān)鍵詞：合同；混合銷售；納稅籌劃

一、營改增前后“混合銷售”概念變化

營改增前，《增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。”2016年5月1日全面實施營改增后，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）第四十條規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。”可以看出，混合銷售行為在營改增前，按以銷售貨物、勞務(wù)的金額分別核算增值稅和營業(yè)稅，營改增以后則統(tǒng)一按貨物銷售額或者服務(wù)額全額繳納增值稅。所以，營改增后納稅人的關(guān)注焦點不再是應(yīng)該繳納增值稅還是營業(yè)稅，而是全額繳納增值稅時適用稅率高低的問題。

為此，現(xiàn)實中存在一些納稅人為了減輕稅負，避免出現(xiàn)稅企糾紛，通過業(yè)務(wù)合同等方式進行納稅籌劃，在一定程度上達到預(yù)期效果，可是隨著新的稅收法規(guī)的出臺，如果單以合同方式進行涉稅籌劃過于狹隘，產(chǎn)生漏洞，所以必須時刻關(guān)注稅收法規(guī)的具體要求，對混合銷售業(yè)務(wù)合同進行不斷調(diào)整，否則不僅是違法的納稅籌劃行為，更會侵犯國家的稅收權(quán)益。

二、調(diào)整業(yè)務(wù)合同對混合銷售行為的納稅影響

（一）營改增前的納稅處理

假設(shè)甲公司是以銷售鋁合金門窗為主，并負責安裝業(yè)務(wù)，屬于一般納稅人。2016年3月，甲公司將一批鋁合金門窗銷售給乙公司并負責安裝，銷售合同金額為2000萬元，未單獨核算鋁合金門窗的銷售額和安裝服務(wù)的金額。據(jù)此，主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額1600萬元。

2016年4月，甲公司為了避免出現(xiàn)3月份被核定稅款的情況，在與丙公司達成銷售意向時，簽訂了兩份合同，一份是銷售鋁合金門窗合同，銷售額共計1400萬元，一份是安裝鋁合金門窗的安裝合同，金額為600萬元，并分開進行納稅申報，得到了主管稅務(wù)機關(guān)的確認。

上述是兩個案例是典型通過對業(yè)務(wù)合同調(diào)整來進行納稅籌劃，3月份因為甲公司未按照稅收法規(guī)的要求進行分別核算，故主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額1600萬元。4月份，家公司通過合同方式對此混合銷售行為進行納稅籌劃，將銷售貨物和提供安裝勞務(wù)分開核算，既符合稅收的相關(guān)規(guī)定，又比3月節(jié)稅近28萬，所以甲公司通過調(diào)整業(yè)務(wù)合同的方式來減輕納稅負擔，取得了良好的節(jié)稅效果。

（二）營改增后的納稅處理

自2016年5月1日全面實施營改增以后，通過合同方式的納稅籌劃不僅不會節(jié)稅，反而因為違反稅收法規(guī)的新政策被稅務(wù)局要求補繳增值稅款并加收滯納金。

仍以上述案例為準，假設(shè)甲公司2016年5月份同4月份一樣，簽訂了兩份合同，將銷售商品和提供安裝服務(wù)以不同稅率分別核算，并進行增值稅納稅申報。那么稅務(wù)機關(guān)將不認可這種合同形式，因為根據(jù)第四十條的規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅。所以結(jié)果將是責令甲公司全部按貨物的銷售額補繳增值稅稅款且繳納滯納金。

在這個案例中，不難判定，銷售鋁合金門窗與安裝服務(wù)之間存在必然聯(lián)系，是一項銷售行為，顯然是混合銷售行為。因此通過簽訂兩份合同，適用一個高稅率一個低稅率的方式以實現(xiàn)節(jié)稅目的，是有風險的，被發(fā)現(xiàn)后不僅要補繳稅款還要支付滯納金。即使根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人可以通過不同的合同形式來達到納稅籌劃的目的，但這并不意味著可以忽略混合銷售行為的本質(zhì)。

需要明確的是，并不是所有的組合業(yè)務(wù)都不能簽訂兩份合同，以合同方式進行納稅籌劃還是需要根據(jù)稅收政策進行具體調(diào)整。比如甲軟件公司與某高校簽訂合同，開發(fā)一個教學軟件，合同約定軟件所需的服務(wù)器等硬件設(shè)備由甲公司采購，甲公司負責安裝調(diào)試教學軟件，合同總金額為2000萬元。甲軟件公司自行研發(fā)軟件成功，并采購了服務(wù)器，安裝軟件調(diào)試后交付使用。那么，甲公司應(yīng)如何繳稅呢？首先可以明確的是，該案例中的“混合銷售”不是稅法規(guī)定的“混合銷售”，因此，不適用上述回合銷售行為的稅法規(guī)定。對于這類組合業(yè)務(wù)，納稅人應(yīng)分別簽訂合同，約定貨物（硬件設(shè)備）的銷售價款和無形資產(chǎn)（軟件）的銷售價款，以分別適用17%和6%的稅率，否則，稅務(wù)機關(guān)可能因納稅人未能分別核算而從高適用17%的稅率征稅。

三、通過調(diào)整業(yè)務(wù)合同方式進行納稅籌劃時應(yīng)注意事項

上述案例的籌劃很具有典型性，納稅籌劃既要符合稅法的要求，又要適應(yīng)稅收法規(guī)的變化。以下幾點需要注意：

一是明確混合銷售行為的實質(zhì)。第一，混合銷售行為與兼營的主要區(qū)別在于是一項銷售行為還是兩項行為，一項則為混合銷售行為，兩項則為兼營行為；第二，判定是否是混合銷售行為的關(guān)鍵是銷售業(yè)務(wù)中涉及的銷售貨物行為與提供服務(wù)行為存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，因為銷售行為的發(fā)生引起了服務(wù)行為的出現(xiàn)。

雖然在稅法上，可以通過調(diào)整合同來實現(xiàn)納稅籌劃，但在實務(wù)中，以調(diào)整合同的方式進行納稅籌劃常常被濫用或者被誤解，納稅企業(yè)將兩份合同等同于兩種行為，將核算形式誤為納稅實質(zhì)，往往出現(xiàn)適得其反的情況，這應(yīng)該被警惕。

二是把握稅收法規(guī)的核心變化。2016年5月1日全面推進營改增后，雖然混合銷售行為中的“非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”變成了“服務(wù)”，但混合銷售一項銷售行為的實質(zhì)并沒有變化，只是計稅依據(jù)由營改增之前的要么分別核算銷售貨物、勞務(wù)的金額要么核定的選擇模式統(tǒng)一成分主體一律按貨物銷售額或服務(wù)額全額繳納增值稅。

綜上所述，營改增后“混合銷售”的概念發(fā)生了變化，納稅人一定要認真解讀稅法新規(guī)定，避免進行牽強的，甚至是違法的納稅籌劃行為；另一方面。稅務(wù)機關(guān)一方面要及時調(diào)整或者補充完善現(xiàn)有稅收政策，以便更好地為納稅人服務(wù)。