竹產業建立企業尺度物質流賬戶的應用*

○國家林業局竹子研究開發中心 束 怡

○安吉縣林業局 王 琴 張宏亮

竹產業建立企業尺度物質流賬戶的應用*

○國家林業局竹子研究開發中心 束 怡

○安吉縣林業局 王 琴 張宏亮

為了解安吉縣竹產業現狀及其在轉型升級過程中遇到的諸多問題，本文以H竹涼席編織公司為例，在企業尺度上進行物質流調查，初步建立企業MFCA賬戶。研究發現，該行業原材料和輔材成本由上游產品成本控制，占總投入的比例接近2/3，成本居高不下；設備與機械的作業率有明顯的季節性，設備閑置間接導致固定資產折舊率上升；負產品的環境友好性極低，隱藏流對土壤和地下水造成不可逆轉的污染，環境治理和管理費用每年增長10%—15%；系統人力資源的成本亦高。建議在不可避免地受到結構性政策調整的影響下，必須開發利用環境友好型資源，優化和改善設備、機械和人員的配比，以減少不必要的消耗；同時，減少系統資源成本，并達成在政策層面有效支持循環經濟的推廣，如與環境緊密關聯的負產品處置補貼等。

竹產業 尺度物質流賬戶 負產品處置成本 網絡營銷

我國竹資源豐富，據第八次全國森林資源清查(2009～2013年)顯示，我國竹林面積601萬公頃。2015年，我國林業產業總產值約4萬億元，竹產業總產值達到了1923多億元。竹產業是浙江省安吉縣的傳統支柱產業之一，是安吉工業生產與對外貿易的重要組成部分，在安吉經濟發展中具有舉足輕重的地位。然而近年來，安吉竹產業受產業內外部制約因素的影響，產業發展遇到瓶頸，競爭力后勁不足。因此，竹產業需要在內外部制約和機遇的大背景下轉型升級。循環經濟的概念已深入安吉竹產業領域，如何在新的國內、外經濟環境下，實現竹產業領域可持續健康發展已經成為亟待解決的問題。

發達國家政府和非政府組織皆在積極推動環境管理會計的發展。其中，物質流分析(Material Flow Cost Accounting，MFCA)方法的應用比較廣泛。MFCA作為環境管理與會計相結合的分析技術，可較為客觀地反映社會和經濟系統代謝的具體規模。中國物質流管理會計的研究主要集中在理論引進介紹、國家和區域尺度的成本計量等，偏重于單項元素的流動分析，在企業尺度經濟系統的實際應用方面涉及較少。

本文基于物質流理論，以安吉H竹席編織公司為例，分別對物質的流量和存量以實物或貨幣形式進行記錄，核算每一制造流程中缺陷產品、廢棄物和其他排放物的數量和耗用資源，并將其轉換成貨幣價值，使得企業能夠識別成本損失，進而對生產流程進行優化。從中發現生產流程中的資源浪費環節、提高資源綜合利用率的方法，以期對安吉竹產業競爭力及提升戰略的選擇提供啟示。

一、物質流理論下的核算系統

1.竹產業具體成本核算程序。①分離并計算正產品和負產品成本。正產品成本即可以向下道工序轉移的物品成本，本文研究計算消耗成本，即原材料成本和輔材成本；負產品成本即廢棄物和循環再利用物品的成本。②核算制造流程所有工序的成本，即正產品成本加上其他新投入的成本作為合計投入計算成本。

2.竹產業所有制造成本分類。①原材料成本，即竹涼席直接原材料——竹絲，材料不構成產品的間接材料；②考慮到輔材成本的比例較高，因此竹涼席產品的輔助材料分開計算，材料不構成產品的間接材料，如線材、布料、拼接材、皮料、新增機械等；③能源成本，包括企業生產系統的電費和燃料費等；④水資源成本，即企業生產系統的各種用水狀態；⑤行政或者管理系統成本，包括固定資產折舊、系統人力資源、系統電量消耗、系統水量消耗、負產品處置費(廢棄物、廢液的處理費用以及托付外部處理時的托付費用等)、其他支出(通訊、交通、招待、園區綠化、機械維修、修繕等)；⑥固定人力成本，即生產系統勞動力成本。

3.MFCA的竹席基本工序。包括竹絲進場、搬運、碳化、晾干、選材、拋光(檢驗)、配色、編織(檢驗)、復核(次品剝離)、印花、裁切(檢驗)、拼接、包裝等主要工序。測算時間為2016年5—10月。數據來源于H竹席編織公司的財會系統和生產車間技術部門的信息采集。

二、物質流成本會計測試結果分析

H竹席編織公司項目測算對原材料、能源和系統的分配遵循不同的計算規則：①以工廠生產車間調查數據為準，對竹絲原材計算竹材損失量，竹絲原材損失量直接計入當期生產環節的損失；②對有效原材料投入進行分攤，分攤標準結合各生產環節按百分比具體確定；③按照實際車間機床的功率和運行狀況，對能源(主要為電)計算能源損失，用煤量換算成電量；④對有效能源消耗分配按實際車間機床功率計入產品；⑤按工廠調查所得機械與人力資源實際作業率對系統資源損失環節進行加權分配，并計入當期生產環節的產品。依據上述計算和分配原則，各環節竹原材料損耗和能源損耗系統資源損失率見表1。

表1 H竹席編織企業竹原材、輔材、能源損失率與作業率情況

續表1

以下計算方法和公式得到的最后數值均為折算后價格：

總能耗TEP=能源損失量LEP+有效能源消耗量EEP+系統資源能源消耗量SEP=年度耗電量費用TP

(1)

其中：能源損失量LEP=機床功率Pi×(1-機床能源利用率e%)+機床功率Pi×機床空開時間Ti×單位電價p

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(2)

有效能源消耗量EEP=[機床能源利用率e%×機床功率Pi×(機床工作時間Tw-空開時間Ti)]×單位電價p

(3)

能源損失率=能源損失量LEP/(能源損失量LEP+有效能源消耗量EEP)

(4)

系統資源消耗量Sp=固定資產折舊費G+人力資源Hp+系統資源能源消耗量SEP×單位電價p+輔料成本+消耗水量成本+負產品處置成本

(5)

由于該企業隨訂單而生產產品，故公式(5)中不存在庫存及其管理成本。

每個生產環節的作業率ABCi=(年度實際機械生產工時數Mt+年度實際人力生產工時數Ht)/年度計劃總工時

(6)

從表1可得到，H竹席編織公司在整個涼席編織工藝流程中，竹絲原材料損失率并不高，為11.94%，其中各環節人力搬運過程中損失幾乎可以不計，而機械搬運的損失亦僅為0.03%，碳化、晾干、選材、拋光、配色、編織、裁切和拼接等生產環節的損失量較大，為11.61%，占總損失的97.23%，主要是去除不符合規格的竹絲原材料、中間次品和裁切剩余物料等。輔材損失率主要來源于拋光、編織、裁切和拼接工序，四道工序的輔材損失率達10.25%，占輔材總損失的96.33%。能源損失率出現在碳化(煤當量換算)、拋光、編織、印花、裁切和拼接這6項主要運用設備和機械操作的生產環節，占總能源損失率的95.99%。從設備、機械運行和人員在崗的綜合作業率分析，碳化爐、復核人工、印花、裁切和包裝設備的作業率低于60%，原因是竹涼席是季節性銷售貨物，其竹絲原材料和輔材等上游產品進貨、訂貨和備貨都在夏季前完成，故碳化爐的使用亦有相應的季節性，而復核人工具有兼顧性，印花、裁切和包裝設備都需符合一定的定制要求，故使用率較低。因此，設備和機械的維修保養等問題并不是構成作業率低下的主要原因，而是產品季節性太強直接導致整個工藝流程的優化設計比較困難，即夏秋季設備不夠用甚至租用設備，而其他時間則閑置，在設備和機械使用年限固定的情況下，對整個企業物質流而言，滯留環節嚴重。

表2 2015—2016年S竹席編織企業物質流成本會計核算成本匯總

構成本類別編織復核搬運5印花搬運6裁切拼接包裝分類統計項消耗價值轉化成品價值投入總計原材成本29996203128440020242818403185866020978943680521972674162053074184025748輔料成本890840317846300031562880010398053118729540037816466119673650157490116能源成本182459300400056001414000586151080012777000076384007638400水資源成本1857718577001857700185771857718577580193580193系統成本15904519997813300837840824556870703133303405308925110447323110447323 固定資產折舊507138234356480028093260018546424061970187896536151532 系統人力資源499359433829510027662360018261953999666185014535597023 系統電量資源34137823127000189109001248452734301264822433529 系統水資源9572964853005303000350097667535468102411 負產品處置費15888302798550044813524551635349186405749118977405 其他支出381360525835570021125720013946643054542141295427185423固定人力成本563022656302261153440385792411534404619288533433631325945203988852039888總計3528593717724410119344516213767121430324626790334542279266901230494944512221668

三、竹產業建立物質流賬戶的分析

物質流分析可從企業尺度的微觀層面為循環經濟減量化的實施與推廣提供技術支撐。竹涼席企業的原材料成本和輔材成本占投入比例近2/3，表明兩者可對該行業構成資源型約束。實際調查過程中發現，該行業與上游產品企業如竹拉絲行業存在著互相依存、制約的狀態，對于竹涼席上游產業竹拉絲企業而言，由于生態環境的大眾需求和固定人力成本的制約，產品價格沒有浮動的余地，直接導致竹涼席企業的原材料和輔材成本居高不下，所以這是受到政策結構性調控的間接影響，亦是資源約束問題的一種突出體現，即需要環境友好型地開發利用資源。

1.優化和改善設備、機械及人員配比不合理狀況，提高資源利用率

H竹涼席編織企業的原材料和輔材的使用率較高，在提高原材料和輔材利用率方面已然十分完善，因此進一步優化原材料和輔材利用率并不是解決投入高的有效手段。而其能源成本亦受制于設備、機械生產企業和制造工藝水平，該行業雖然不是能源和資源消耗型行業，但就作業率而言，設備與機械的使用率較低，工藝流程的優化設計有待提高，特別是碳化、印花、裁切、拼接和包裝5個工序，設備和機械的投入成本大，機械的使用壽命較短，間接導致固定資產折舊率的上升，故可以針對產品季節性強的特點設計符合生產銷售狀況的節省能源方案。雖然該項工作對于企業而言并沒有很大的吸引力，而且在資源調配上存在較大的成本，但可以提升人力、機械和能源等資源整合的力度，其單位產品的能源消耗率將會下降，因此，優化和改善其設備、機械和人員的配比不合理狀況是發展循環經濟、提高資源利用率的重要途徑。

2.環境治理和管理費用的增長致使競爭力度大

輔材成本與原材料成本接近于1∶1，故嚴格意義上，竹涼席為適應市場和顧客的需要，已經進化成復合產品，不再是傳統意義上的竹涼席，更是引進燙印的印花機械，增加工序從而更符合大眾消費及其審美觀。但負產品的環境友好性大大降低，原先的邊角料、竹材、布料、少量線頭和布線剩余物可用來作為生物質造粒發電，現在的拼接材、皮料、染料和油漆的混合廢料只能進行統一填埋，特別是相應的處置方式對土壤和地下水造成不可逆轉的污染。安吉縣對環境整治力度逐步提高，提倡循環經濟的實質是生態經濟。在處理經濟與環境效益的決策過程中，H涼席編織公司對廢氣和廢液等負產品的處置投入大量資金，實現廢氣處理裝置統一安裝(除塵套)、維護，廢液截污納管統一處理，雖然占總投入的比例較小，但在整體行業不景氣和利潤邊際效應日益明顯的情況下，這種強制性政策對企業造成巨大壓力。因此，該行業比外省、省內同行的成本高，環境治理和管理費用每年增長10%—15%，在產品保證品質質量的前提下，低端客戶競爭力度大。

3.物質流賬戶的建立對企業成本及發展的影響分析

首先，生產環節中唯一可以利用的是竹材加工剩余物，作為燃燒物加熱鍋爐或造粒燃燒，但體量較小，并不能對投入成本構成貢獻。隨著技術的升級和企業的轉型，能源利用效率較低的燃煤鍋爐將被效率更高的電熱鍋爐替代，這對于企業是一種利好。其次，雖然人力成本的上升是造成企業成本增加的一個重要方面，特別是系統人力資源(管理、財會、采購銷售和協調人員等)的成本較高，除去電商銷售組人員的工資成本，實際的系統人力資源成本更高，但是聯合設備如裁切、拼接和包裝大型一體化設備的研發，將替代人力成本的上升，對企業亦是利好。第三，產品被替代品沖擊比較大，銷量下降，需求下降，比如空調的出現使得家庭里不再使用涼席。因此，拓寬銷售渠道是目前竹產業轉型的一個新興模式。一方面入圍軍用物資(單價低、利潤薄)，雖然周期長，但銷售收入穩定；另一方面，該企業在電商領域發展迅猛，但人力成本卻極低，營銷費用每年上升15%左右。2012年企業成立電商事業部，2015年進入沃爾瑪超市，銷售額400萬左右，2016年達到1000萬元，進駐天貓超市，成立天貓旗艦店，當年銷量1000萬元，同年進駐京東和永輝超市。第四，政府對于規模性企業的補貼性收入對于此類企業而言大有裨益。

1.吳智勇，王云珠.安吉竹業發展現狀和思路[J].竹子研究匯刊，2000，19(4)：76-83.

2.張宏亮.近代浙江安吉竹業發展歷史初探[J].世界竹藤通訊，2013,11(2)：42-45.

3.潘飛，任立苗. 基于環境管理會計框架的物質流成本會計應用[J]. 財務與會計，2016(11):51-52.

*基金名稱：國家林業局林業軟科學研究，基金號2016—R20。

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