獨立審計質量控制

劉燕

【摘要】獨立審計制度自建立以來，幾百年間在全球范圍內傳播并被各國政府采用。美國完善的獨立審計制度對社會經濟確實起到了巨大的穩定和促進作用，獨立審計質量控制方法也逐漸完善。我國的獨立審計制度于1981年恢復重建，主要借鑒國際完善的制度經驗并結合國內實際情形進行修改，幾十年間發展迅猛，但獨立審計制度和獨立審計質量控制方法仍存在許多局限性。政府作為高質量審計服務的需求者，也是獨立審計質量控制的主體，因此政府在獨立審計質量控制歷史長河中始終扮演著重要的角色。本文以獨立審計和獨立審計控制方法發展史為基礎，以史為鑒，對比國內外獨立審計制度發展過程，從獨立審計需求角度出發探究如何在市場準入、法律制度、政府干預三個方面更好地控制國內獨立審計服務質量。

【關鍵詞】獨立審計，審計質量控制，會計師事務所，審計需求

一、獨立審計質量的定義與需求的產生

（一）獨立審計質量的定義

1980年，Wanda A. Wallace將審計質量定義為審計人員在審計工作中減少企業財務報表披露信息中的“噪聲”和“偏差”的能力[1]。這一定義表明審計工作越是能夠查出企業會計報表中重大錯報并披露該重大錯報，審計質量越高。雖然該定義涵蓋的范圍較小，不能指導除了年報之外涉及特殊目的的專項審計，但是它對于如何確定年報審計質量有直接的指導意義。1981年，DeAngelo說明審計質量是找出并說明被審計單位會計系統中違規事實存在的聯合概率[2]。這是所有關于審計質量控制定義中認可度較高的其中之一，它表明審計工作主要目標是披露公司會計報表中的缺陷，而會計師的專業水平將關乎到這些缺陷能否被及時發現；同時會計師的獨立性將影響這些缺陷能否被完整準確地披露。2003年，美國審計總署說明審計質量較高表現為注冊會計師參照標準的準則開展相關工作，保證企業的財務報表和相關披露報告的準確性，并且沒有因各種失誤或企業舞弊產生錯誤披露的情況；會計師事務所在發生特殊情況時有權對SEC說明辭職的原因以終斷被審計單位的審計工作。該定義也說明，高質量的審計工作與審計人員是否合理的披露財報中的錯誤或舞弊的情況相關，同時審計人員有權拒絕為客戶繼續審計。

1996年1月1日，出臺的《獨立審計具體準則》指出獨立審計是指公司依法委托事務所核查其提供的會計報表和相關資料是否遵循適應的相關準則，并在最終報告中發表意見[3]。該準則表明可以通過審計的實際過程和發表的報告評定其品質；而且也表明審計的目的是審查公司提供的報表有沒有遵循適用的相關準則并在重大方面合理地反映公司的財務狀況，其核心是增加企業會計報表的可信度，因此可以依據審計的結果最終與初始目的的符合程度進行判定，具體以審計中涉及得到人員、實施過程、報告的質量為依據[4]。

（二）獨立審計質量需求產生的來源

審計市場對質量的需要能夠有效地促進其進一步提升，并且也能夠推動自身的前進。審計市場的這種需求從性質角度分析有強制性和自愿性。其中，強制性需求來自管理當局，是管理當局對社會公眾，尤其是對上市公司的監管需要。自愿性需求包括三個方面：監督需求，經營投資者通過聘請審計人員對公司賬表資料實施審查，判斷管理人員是否管理不當；信號需求，管理人員委托會計師事務所出具審計報告增加財務報表可信度，用來向經營投資者傳遞信號；保險需求，股東在會計師事務所審計失敗時可以追償部分損失，在一定程度上滿足股東的保險需求[5]。

目前，政府是具有數量和規模優勢的國有控股企業的投資主體，因此具有這兩種性質的需求，是高質量審計的最大需要者。我國政府國家權利的主體，在行業監管中也占據主導地位。政府是獨立審計服務的需求者同時也擁有監管的權利，這促使政府最終成為獨立審計質量控制的主體。政府需要高質量的審計服務來加強對資本市場的監管，在獨立審計發展過程中，獨立審計質量控制主要是由政府制定的相關政策法規為指導向前發展。相較于政府，事務所本身對質量的需求大部分來自于投資市場和監管部門[6]。當市場對高質量的審計工作需求不充分時，而提高質量則要花費更多的成本資源，此時極大可能會導致會計師事務所提高工作質量意向減弱。所以，現階段政府的監督成為會計師事務所做好工作的重要保障。

相比較中國而言，美國CPA質量控制體系以行業自律為主，美國政府主要通過證券交易委員會（SEC）和注冊會計師協會（AICPA）實現監督的目的。這種監督在實踐中通過四個方面對審計工作實現質量控制： （1）適用于每個審計項目的公認審計標準（GAAS）；（2）適用于每個會計師事務所的質量控制標準，該標準主要是幫助各會計師事務所達到公認審計標準；（3）會計師事務所的管理制度旨在幫助會計師事務所滿足質量控制指南和GAAS的要求；（4）同業互查制度，會計師事務所之間關于質量控制標準的執行情況進行互查。

美國的獨立審計制度較完善且行業自律性相對較高，所以采用“以民間自律為主、政府管制為輔”的行業監管模式。而我國的獨立審計需求大部分是來自政府的強制性需求，資本市場自愿性需求不足導致現我國目前更適合采用政府監管為主，通過制定完善相關的政策法規有效保證審計質量。

二、影響國內獨立審計質量控制的因素及相應對策

（一）CPA市場準入機制——注冊會計師的認定與繼續教育

市場準入對于規范和維護市場秩序至關重要，建立健康有序的市場準入制度有利于降低會計師事務所作為搜尋供給方可能出現的逆向選擇風險并保證業務質量。注冊會計師是資本市場中供應信息的一方，其執業的水平和品質將直接作用于審計信息最終產物的質量。因此，創設并實施特定的制度安排來保證審計行為主體具備進行審計活動所應有的基本素質和知識背景以及良好的職業道德，這是確保高質量審計服務的產生和維護該職業在社會大眾認識中較好印象的重要基礎。多數國家創設并實施審計市場準入制度目的也是確保加入注冊會計師這行的人員進行執業活動時具備應有的基本素養和知識背景。

知識隨著社會環境的改變也在不斷變化，注冊會計師需要樹立終身受教育的觀念，與時俱進更新自己的知識儲備以保持并提高執業能力。其中，注冊會計師的繼續教育制度就是使初次獲得執業能力的注冊會計師保持執業能力的良好制度，也是不斷鞏固和提高審計個體道德水平的重要措施。

自1991年正式建立注冊會計師統一考試制度，發展至今分為專業階段和綜合階段評測。專業階段考試科目包括6門審計工作實施會涉及到的專業知識考核；綜合階段考試是對職業綜合能力的測試。注會考試內容更注重理論知識，實務要求不夠，這就導致注會人數增多，但是執業能力參差不齊。英國、加拿大等國的CPA考試都特別注重考核考生的實務操作能力和職業判斷能力，其中英國申請者必須在事務所簽訂3年的培訓合同并達到專業測評要求才能獲得特許會計師資格。在注冊會計師的繼續教育方面，無論國內外均有明確規定必須要完成一定課時，只是形式略有差異。

對于我國學歷考試色彩較濃的CPA考試來說，采用國際通行的考試慣例和做法，可以更好地提高初次具備執業能力的注冊會計師執業質量水平。現階段，通過政府完善現行的注冊會計師認定考核方式，同時創新繼續教育制度來維持并強化會計師的專業素養，并對該制度進行有效管理，兩者相輔相成才能有效提升審計人員的能力從而保證工作質量。

（二）獨立審計相關法律及會計制度的缺陷

獨立審計的發展自始至終離不開相關法律制度的發展，政府監管部門也在致力于完善會計制度、獨立審計制度以及有關質量控制法律，以保證審計市場正常有序的發展。在獨立審計發展過程中，無論國內外各種會計丑聞和審計失敗案例時有發生，甚至是某些知名度很高的公司和會計事務所。法律、會計制度與審計工作密不可分，當法律與會計制度的滯后性拖累審計工作的健全性，就可能使不法分子有機可乘。現階段，各種法律之間的協調性需要進一步完善，對具體的損失責任認定以及適用條件規定也不夠明確。

2001年，以安然為代表的公司財務舞弊事件曝光，涉嫌此事件的會計師事務所安信達解體，一系列會計丑聞和審計失敗的暴露導致了美國審計市場管理體制的變化。2002年7月出臺《薩班斯-奧克斯利法案》出臺，通過立法加強會計職業和審計工作監督，加強對公司管理層違法的刑事責任處罰，該法案嘗試從根本上杜絕此類事件可能發生的法律制度漏洞。

21世紀后，根據證監會每年公布的會計信息質量檢查統計可知，審計失敗案例屢次發生，東方電子公司、藍田公司、銀廣夏等審計失敗事件暴露了會計師事務所執業質量低下等問題，引起了社會的廣泛關注。2006年2月，中注協為提高審計質量頒發了關于控制業務和歷史財務信息質量的新準則 ，要求會計師事務所嚴格控制工作的質量并在結構和實現形式上進行創新，它標志著我國從獨立審計的理論和執行上進行質量控制的決心。

政府要加強對獨立審計單位和工作的監管，需要加強各政府部門的溝通，促進法律規定之間的協調性。除此以外，還要使民事賠償責任更加詳細，清晰明列在具體實際環境下注冊會計師和會計師事務所分別要擔負的法律責任，并加大處罰力度。我國仍需完善審計工作的責任追究制度，這有利于逐漸加強工作人員在工作質量和自身責任方面的認識，有效地降低風險以提高工作質量。

（三）政府干預力度對獨立審計市場的影響

在注冊會計師行業恢復初期能夠得到迅速成長主要受益于掛靠體制，政府處于監管的需要，取代其他財務報告使用者，成為該階段促進該階段行業的成長根本動力[7]。國家當局作為各種規則的制訂者且又是監督者，自身應該不參與到資本運行過程中。市場對審計服務質量要求始終不明顯，主要是上市公司的這種需要大部分是產生于政府監管市場的強制性需要，由公司治理而自發的自愿性需要不足，這是目前獨立審計市場需求的最大特點[8]。

1929年經濟危機過后美國國會在1933年先通過了《證券法》后又在1934年頒布 了《證券交易法》，在法律層面推動了獨立審計制度的產生；緊接著又設立了證券交易委員會（SEC），對會計行業進行監督，同時SEC把多數權利授予美國注冊會計師協會（AICPA），讓其管理涉及審計業務運作中的具體問題，自己僅保留小部分權利以監督行業自我管理，這開始建立了美國審計行業“以民間自律為主、政府管制為輔”的監管模式。

依據1988年6月的《企業法人登記管理條例》，企業在登記注冊前需要經過其主管部門的同意，這就導致我國會計師事務所掛靠制度的出現，促進了會計師事務所在開始階段的快速發展。但隨著十一屆三中全會后開始經濟體制改革，原有的掛靠體制不再適合會計師事務所的繼續發展。1997年4月，深圳的會計師事務所在全國最先實施 “脫鉤改制”試點，7月開始整個審計行業的清理整頓，改變了會計師事務所發展之初依靠政府掛靠體質的局面，對促進國內審計行業的進一步發展具有重要意義。

我國的獨立審計制度受國際已有完善制度的影響，審計市場的成長在很大程度上依靠政府一如既往地支持。現階段我國還是政府監管為主的行業監管模式，同時鑒于我國的國情，政府監管為主將更好地促進審計市場進一步發展。但政府干涉的慣性依然存在，在一定程度上不利于市場發揮原有的調節作用，阻礙了國內獨立審計市場本身管理機制運行。

政府的職能受政治經濟文化影響，對獨立審計市場的干涉力度也將結合具體國情而定。無論是接受政府管制還是依靠行業自律都有不能消除的局限性，這就促使了獨立管制應運而生。獨立管制很好的結合了二者之間的優點，在降低政府不必要的干涉情況下仍具有權威性和公正性。但是，獨立管制也需要根據具體情形而不斷改善。

三、總結

從對審計質量的需求者角度分析，政府是高質量獨立審計服務需求者的主要群體，也是對獨立審計進行監管和質量控制的主體，擁有審計質量控制準則的制定權、審計質量的檢查權。政府分別從三個方面對獨立審計進行質量控制：CPA市場準入制度、相關的法律法規和會計制度以及自身對獨立審計市場的控制力度。我國特有的經濟體制導致市場與政府宏觀調控相結合，過多的政府干預會導致審計市場運行機制緩慢，影響市場調節功能。隨著政府職能的轉變以及獨立審計市場的完善，我國獨立審計質量控制將逐漸向獨立管制為主轉變。

參考文獻：

[1]Wallace.W.A.The Economic Role of the Audit in Free and Regulated Markets.New York：Graduate school of management，university of Rochester，1980，278- 283.

[2]DeAngelo L.E.Audit size and audit quality [J].Journal of Accounting and Economic，1981，39（3）：183- 199.

[3]中國注冊會計師協會：獨立審計具體準則（1995），經濟科學出版社

[4]抄學軍.獨立審計的審計證據質量控制研究[J]湖南財政經濟學院學報，2011，133：125-128

[5]Wallace W.A.The economic role of the audit in free and regulated markets a view [J].Research in Auditing Regulation，1987，1：7-34

[6]張奇峰.上市公司獨立審計需求：原因與治理[J].財會通訊，2006，4：64-66

[7]汪軍.上市公司審計質量研究——來自中國股市的經驗證據[D].重慶：西南農業大學，2003：27-31

[8]朱昌濤，周建君等.芻議我國獨立審計市場的政府行為.[J]財會月刊，2003（16）：40-41