新財務報表列報準則變化解析及相關問題探討

摘要：新修訂的財務報表列報準則最大的變化是引入了“綜合收益”的相關內容，進一步充實了我國會計準則應用指南和講解等規范性條款內容，新增了一些重要概念。新準則的修訂強化了企業管理層的會計責任，提升了會計報表附注的地位。但是新修訂的財務報表列報準則依然存在內在結構不一致、非財務信息披露不全面等不足，這些都影響了財務報表的決策有用性。對此，文章提出改善我國企業財務報表列報模式的建議，以提高我國財務報表之間的內在一致性和會計信息的有用性。

關鍵詞：財務報表列報 綜合收益 解析

為了更好地反映企業經營發展的需要，提高企業會計報表的質量，財政部對《企業會計準則第30號——財務報表列報》（以下簡稱新準則）進行了修訂，自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行。此次修訂反映出我國會計準則與國際會計準則持續趨同的趨勢，以及不斷完善我國會計準則核算體系所做出的努力。

一、新準則的主要變化

新準則最大的變化是引入了“綜合收益”相關內容，并對“綜合收益”進行了詳細解釋。此外，新準則還進一步充實了我國會計準則應用指南和講解等相關的規范性條款內容，新增了一些重要概念。

（一）引入“綜合收益”相關內容。綜合收益總額項目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計金額。引入“綜合收益”后，有助于更好地反映企業收益的整體情況，這時的“損益表”反映的經營成果即為綜合收益總額，不僅包括已計入損益的“凈利潤”，還包括未計入損益的“其他綜合收益”。

（二）充實了會計準則指南等規范性條款，新增了一些重要概念。在參考國際會計報表列報準則的相關內容后，新準則對以下幾點進行了修訂：

1.進一步完善了持續經營的判斷標準。“持續經營”是會計四大假設之一，如果企業的會計核算不滿足持續經營假設，所有的會計信息將變得毫無意義。如果企業最近幾年的主營業務利潤都是盈利的，且有一定的財務資源支持，則往往表明以持續經營為原則所編制的會計報表是合理的。企業由于經營不善或者其他方面的原因而導致企業在近期打算停止營業的，則表明以持續經營為原則所編制的會計報表就不再是合理的。此時，會計的持續經營假設原則不再適用。

2.利得和損失項目的金額不得相互抵銷。新準則規定計入當期損益的利得項目和損失項目的金額不得相互抵銷，但其他會計準則另有規定的除外。不允許相互抵銷，可以更清楚地反映利得和損失項目的明細情況，更為深刻地揭示了企業經濟業務的來龍去脈。同時，新準則也對是否屬于相互抵銷給出了判斷標準，可操作性更強。

3.增加了正常經營周期和終止經營的定義。正常營業周期，是指企業從購買用于加工的資產起至實現現金或現金等價物的期間。正常營業周期的界定，有助于資產負債表中的“流動性資產”和“流動性負債”等項目的劃分更為準確。新準則規定了終止經營的判斷標準和持有待售的確認標準，只有區分終止經營和持有待售，會計報表的使用者才可以正確地預測企業未來的經營成果和現金流量。

4.完善了重要性的定義和判斷標準。新準則參考我國審計準則對“重要性”的判斷，進一步完善了重要性的定義和判斷標準。重要性的標準不是統一的，而應當根據企業具體的實際情況，從項目的性質和金額兩方面綜合考慮，且項目重要性的判斷標準一經確定，不得隨意變更。

二、財務報表列報準則的變化特點分析

（一）與國際會計準則持續趨同。2010年4月，財政部制定了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，明確提出“中國支持建立全球統一的高質量會計準則，積極推進中國會計準則持續國際趨同”。新準則引入的“綜合收益”“持續經營”等內容，便是吸收了國際會計準則理事會（IASB）《財務報表列報初步意見》新增的一些重要概念，體現了我國會計準則與國際會計準則的持續趨同，有利于我國會計報表的編制更加符合國際標準。

（二）資產負債表進一步強調流動性。舊準則僅僅說明資產負債表中資產和負債列示方式，即按照流動性從高到低的順序，新準則在強調流動性的標準下，考慮了企業所處的行業特征和經營特點。“正常營業周期”的引入，使得“流動性”的定義更加準確和真實，體現“實質重于形式”原則。比如購買固定資產或者給在建工程支付的預付款，在舊準則下計入“預付賬款”科目，但是此類預付款已經不符合“正常營業周期”的定義，計入“在建工程”更加合理。

（三）全面反映企業收益情況。在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，同時將“其他綜合收益項目”進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類區別列報。

（四）會計報表附注的地位得到提升。針對會計實務工作中存在的“重報表、輕附注”傾向，新準則明確規定財務報表各組成部分具有同等的重要程度。新準則提升了會計報表附注的地位，將附注提到與四張財務報表同等重要位置，提高了報表的信息質量。新準則將“企業的基本情況”作為附注披露的首要信息，不再是舊準則附注披露的補丁信息。

（五）強化了管理層的會計責任。新準則強化企業管理層對會計信息所應該承擔的法律責任，有助于提高企業會計信息質量。增加了管理層“遵循企業會計準則的聲明”的披露，明確了管理層對報表和附注的合法性、合理性和真實性負責任。

三、財務報表列報存在的不足

（一）報表間內在結構不一致，勾稽關系較差。我國現有的會計報表中資產負債表和利潤表按照會計六要素之間的關系為編制基礎，而現金流量表是按經營活動、投資活動、籌資活動進行分類列報，這種形式的劃分使三大報表之間難以進行橫向比較分析，報表間的內在結構不一致。比如，利潤表中“收入”無法在資產負債表找到具體來源項目，現金流量表中的“經營活動產生的現金流量”也無法在資產負債表找到對應的列報項目，報表使用者很難通過比較“經營收入”和“經營活動現金流量”來準確判斷企業的盈利能力。

（二）報表綜合列示的特征，影響決策有用性。會計報表中的列式項目是綜合反映企業財務狀況的，準則規定將幾個會計賬戶通過匯總方式列示在報表的某一項目下，掩蓋了一些重要的財務信息。財務報表這種綜合性列示的特征，導致其不能更準確地反映出企業的經營活動和獲利能力。比如：利潤表中的“營業收入”項目由“主營業務收入”和“其它業務收入”匯總填寫，這可能會影響報表使用者對企業盈利能力質量的判斷。因為主營業務收入創造的利潤是企業的日常業務產生的，屬于企業正常經營范圍，而其他業務收入不屬于日常業務，如果其他業務收入金額較高，那么財務分析出來的盈利質量就會掩蓋企業可能已經出現的財務問題。

（三）缺乏非財務信息的列報要求。非財務信息是指以非財務資料形式出現與企業的生產經營活動有著直接或間接聯系的各種信息資料。非財務信息對企業的生產經營活動同樣具有重要的影響，有的非財務信息甚至比財務報表反映的信息有更大的使用價值，但是其可計量性較難操作。比如：咨詢類公司的人力資源、高科技公司的研究與開發能力。因此，如何合法、合理地列報這些非財務信息顯得至關重要。

四、改進我國財務報表列報模式的建議

為提高我國財務報表之間的內在一致性，全面反映企業非財務信息，便于報表使用者通過不同報表理解某一業務不同方面的信息，本文認為可以從以下幾個方面改進我國企業會計報表的列報模式。

（一）對資產負債表的改進。資產負債表在保持“資產=負債+所有者權益”編制基礎不變的前提下，建議將資產、負債分別劃分為“經營類”“投資類”和“籌資類”，這樣就與現金流量表的列報類別一致。同時在經營類、投資類和籌資類項目下細分流動性資產和負債、非流動性資產和負債。例如可將應收款項、存貨等劃分為資產中的“經營類”，交易性金融資產和可供出售金融資產等劃分為資產中的“投資類”，融資租入的固定資產、借款增加的貨幣資金等劃分為資產中“籌資類”，應付款項、應付職工薪酬、應交稅費、長期應付款、預計負債等劃分為負債中“經營類”，應付債券、應付利息等劃分為負債中“籌資類”，應付股利等劃分為負債中“投資類”。調整后的資產負債表見表1。

（二）對利潤表的改進。新修訂的列報準則雖然增加了“綜合收益”這一項目，但是利潤表和資產負債表、現金流量表這三大會計報表之間內在的勾稽關系仍然存在不足。建議引入綜合收益表，按照經營活動、投資活動和籌資活動進行列報，例如主營業務收入、主營業務成本等劃分為“經營類”；因投資活動而引起的投資損益等劃分為“投資類”；為融資而發生的費用等劃分為“籌資類”。同時在利潤表中分別增加“經營毛利”項目，“經營毛利”是企業最核心的利潤來源，有助于預測企業未來發展前景和評價企業經營成果。調整后的利潤表見表2。

（三）對財務報告模式的改進。傳統的財務報告基本上只確認和會計相關的信息，對其他與企業經營有關的信息披露較少。然而正是這些沒有在會計報表中確認的事項卻是許多高科技公司的核心競爭力（如：人力資源、研發能力）。鑒于這種情況，國際上出現了“彩色報告”，所謂彩色報告模式是將財務報告的內容根據會計信息質量特征劃分為五個不同的層次，分別對應五種不同的顏色，并據此靈活披露會計信息的一種報告模式。“彩色報告”將財務報告分為五個層次，可以全面地反映與企業經營活動相關的各種重要信息。這一模式既提供財務信息，又反映非財務信息，可以滿足不同報表使用者的決策需要。

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作者簡介：

穆軍，男，廣西生態工程職業技術學院經貿系會計學碩士，高級工程師。