會計職能與會計目標的邏輯關系辨析

趙潤華

摘要：會計職能和會計目標是會計理論的基礎內容。長期以來，人們一直把反映與監督看作會計的職能，把向外部提供財務報告看作會計的目標。這其中隱含著邏輯錯誤。文章通過對職能與目標概念的分析，從邏輯角度，對會計職能與會計目標的含義進行界定，得出新的會計職能與會計目標，并對二者進行關系梳理。

關鍵詞：會計職能 會計目標 邏輯關系研究

會計職能和會計目標是會計學領域的兩個基本問題，會計理論和會計實務都建立在二者的基礎之上。長期以來，二者都是會計學者研究的基本概念。改革開放以前，我國會計界的教科書多以討論會計職能為主，認為對會計職能的研究對會計學科的發展起到基礎性作用。上世紀九十年代以來，以美國會計準則為代表的西方會計理論被引入我國。隨著西方會計理論的引進，西方會計理論中提倡的會計目標取代了我國長期研究的會計職能，成為會計學者研究的熱點問題之一，會計職能很快淡出了人們的研究范圍。作為一門經濟管理學科，如何增進會計學科在經濟社會中的價值、如何讓會計學科更好地服務于經濟社會，是會計學科研究發展的關鍵。這就需要進一步厘清會計職能與會計目標的內涵及其相互關系，以便對會計學科進行準確定位，同時，也可以更好地與其他學科融合發展。

一、會計職能與會計目標研究的歷史演進

（一）會計職能的歷史演進。“會計職能”這一概念不為我國所獨有。美國早期的會計理論中也有關于會計職能的研究。例如，佩頓的《會計理論》中提到“會計的職能就是記錄、分類、整理與提供價值的數據”。新中國成立后不久，受馬克思關于簿記是“過程的控制和觀念的總結”的啟發，我國會計理論界開始對會計職能這一概念進行研究，出現了“一職能說”“二職能說”“三職能說”，等等。至20世紀80年代，關于會計職能的研究，我國會計界形成兩大觀點：一是以葛家澍教授為代表的“南派”，認為會計的職能以反映為主，認為會計是一個信息系統，提供信息是其主要職能；另一種觀點是以楊紀琬教授為代表的“北派”，認為會計的職能以監督為主，認為會計是一項管理活動，會計必須通過監督與控制職能，來實現管理經濟活動的作用。經過長時間的討論，“二職能說”被人們所接受，人們普遍認為會計的基本職能是“反映與監督”，或者叫“核算與控制”。會計的具體職能則包括預測職能、計劃職能、分析職能、組織職能等。

（二）會計目標的研究。自上世紀60年代前后美國會計學會（AAA）首先提出會計目標以來，關于會計目標的研究逐漸深入并系統化。從20世紀90年代開始，隨著會計基本準則和具體準則的頒布，會計準則成為我國會計界研究的熱點，會計目標的研究在我國方興未艾。會計理論界關于會計目標提出了不同的觀點，如“提高經濟效益說”“決策有用說”“受托責任說”“雙重會計目標論”等。進入21世紀以后，會計目標進入具體定位和實施階段。2006年我國財政部頒布的《企業會計準則》在基本準則的第四條中明確提出了我國的會計目標為“財務會計報告的目標是向財務會計報告的使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。財務會計報告的使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾”。

二、會計職能與會計目標關系的研究現狀

會計職能是我國會計界過去經常使用的概念，而會計目標是以美國為首的國外會計理論研究的重要內容。關于會計職能與會計目標的關系，我國理論界也有較多研究。吳水澎教授認為，“會計目標與會計職能是兩個截然不同的概念。會計目標為主觀要求，會計職能是客觀存在，它們在性質上與內容上都應該存在顯著差異”。李孝林教授認為，“會計目標是會計職能的具體化，并受制于體現會計環境要求的會計職能。會計目標具有主觀性，會計職能是對會計行為的概括，客觀性強，職能是固有的、潛在的、相對穩定的，會計目標隨環境的發展按有關方面的需求變化而變化。會計的基本職能體現會計基本目標的根本內容，比目標更具有根本性”。賀雙全教授認為，“從會計實踐活動或會計信息系統看，會計目標實質上是會計職能的具體化。會計目標的提出不能超越會計的職能，而只能限在會計職能的范圍內。會計職能與會計目標的根本區別在于：會計職能是會計本身所固有的，是客觀、內在的；而會計目標相對于會計信息系統而言，是主觀的、外在的”。將上述專家的觀點進行整理，如下頁表所示。

三、目前研究的誤區

從以上專家的研究可以看出，他們都認為會計職能是客觀的，會計目標是主觀的。至于會計職能與會計目標的關系，他們有不同的看法。但這些研究結論并沒有從邏輯上把握會計職能與會計目標的關系。僅僅從主觀性與客觀性、內部與外部方面加以研究并不能真正反映二者的關系，還應該從產生先后的邏輯關系方面加以研究。

總體來看，職能是指事物、機構本身具有的功能或應起的作用。職能是事物應發揮的作用或承擔的功能，會計職能是社會希望會計工作承擔的在社會治理和公司治理中發揮的作用，當下所說的為外部提供財務報告，以幫助完成受托責任的考核與解除、幫助投資者進行投資決策的兩個會計目標實際上就是會計在社會治理和公司治理中應發揮的作用，就是會計的職能。

同樣，從目標的定義可以看出，目標是想要達到的境地或標準。會計目標也就是會計主觀想要達到的境地。會計工作設立之始，首先是要為企業內部進行核算與監督，至于為外部提供財務報告，雖然也要考慮，但那是下一步的事。所以，當下所說的反映與監督等會計職能，其實是會計的目標。

四、理論發展

（一）會計職能要優先于會計目標發展。作為一門經濟管理類學科，和其他學科一樣，會計也應該在社會管理與發展中承擔相應的工作，為社會服務，這就是會計職能。如果每一學科或某一項工作，不能承擔其應有的職能作用，整個社會就會出現混亂的狀態。會計目標是會計學科在履行會計職能過程中的發展方式與方法，會計目標的設定與發展必須受到會計職能的影響與制約。

（二）會計職能與會計目標的出現先后不同。從根本上說，會計工作從設立之始就是為了反映和監督企業的經營活動，也就是為了實現會計工作的主觀目標，而沒有承擔向社會提供信息的職能作用。會計目標出現最早，而會計職能的層次較高。會計職能是在商品經濟逐漸發展以后的會計被要求的在社會中承擔的作用。同時，會計作為一個信息系統，社會對它提出的要求是會計承擔的外部職能，包括受托責任觀和決策有用觀。企業內部對會計工作也要求承擔監督、控制與核算職能，這是會計的內部職能。

（三）會計職能的導向性與會計目標的基礎性。會計發展到今天，會計目標已經不再是簡單的反映與監督，會計還要做好未來的預測工作，這樣才能更好滿足會計職能的需要。為了實現財務報告的受托責任觀和決策有用觀，在知識經濟條件下，會計要素、會計科目以及會計核算工作都要相應調整。比如，按照公允價值計量，計提各種減值準備和壞賬損失、對財務報告進行重新安排等。另外，會計職能的安排也要考慮會計目標，不考慮會計目標的職能安排是不現實的。目前的受托責任觀和決策有用觀要考慮會計核算能否滿足要求，現實中就存在著有些項目的核算不能用貨幣計量，不能全面反映企業價值的問題，實際工作沒有恰當定位。會計是社會信息系統的一個重要組成部分，和統計、資產評估、社會信用等系統共同構成了社會的信息系統。

（四）會計職能、會計目標與文化。FASB研究會計目標，可能與美國文化崇尚自由、民主有關。就像每個人一樣，只談個人目標，而不談在社會中發揮的職能作用。而我國會計界在建國初期研究會計職能，這也與我國社會文化提倡社會擔當相關。然而，經過上面的分析我們看到，美國等西方國家研究的會計目標，其實是會計在社會治理中應發揮的作用，是我國所說的會計職能。我國既研究會計職能，也研究會計目標。有沒有必要？會不會造成混亂？筆者認為不會，并且很有必要把會計職能和會計目標同時加以認真研究，這樣才能正確處理會計的“應為（職能）”與“能為（目標）”的關系問題。

根據分析，本文重新得到會計目標與會計職能，二者之間的關系如下圖所示。

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