對《政府會計準則第3號——固定資產》修訂的思考

謝龍

摘要：文章針對2016年發布的《政府會計準則第3號——固定資產》（以下簡稱固定資產準則），闡述了該準則相對于以前行政事業單位會計制度的變化與創新，然后從固定資產的定義、分類、核算和折舊提出商榷和建議，希望通過討論能進一步完善該準則，便于政府會計主體實施執行，為推進政府會計改革添力助行。

關鍵詞：政府會計準則 固定資產 累計折舊

為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革的需要，規范政府固定資產的會計核算，提高會計信息質量，根據《政府會計準則——基本準則》的規定，財政部于2016年7月發布了固定資產準則，并要求于2017年1月1日開始實施。

一、變化及創新

2013年頒布的《事業單位會計制度》，只是簡單地在各一級會計科目的介紹中，對“固定資產”科目的定義、分類、確認和會計核算作了一定的描述?！缎姓挝粫嬛贫取窙]有類似描述。而固定資產準則對固定資產的定義、分類、確認、計量、處置和披露進行了更詳細的說明和規定。與之前的會計制度相比，此次固定資產準則的變化及創新主要包括三方面。

（一）定義更規范

固定資產準則中對固定資產的定義，明確提出了是由“政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的”，之前的事業單位會計制度僅描述為“持有的”，而行政單位會計制度，如此修改一是更準確貼切，二是與《政府會計準則——基本準則》中資產要素的定義表述相結合，只有具有控制權、且能帶來利益流入的才具備確認為資產的條件。對資產定義的規范，也是資產負債觀的體現。

（二）價值更公允

原行政、事業單位會計制度對接受捐贈、無償調入的固定資產，分“票據憑證”“市場價值”和“名義價值”三種方法入賬；對盤盈的固定資產，原會計制度僅有“市場價值”和“名義價值”兩種確認入賬方法。固定資產準則在上述方法的基礎上增加了“評估法”，如此既增加入賬價值的確認渠道，更方便獲取，同時使固定資產的價值更加公允，有效提高了會計信息質量。

（三）核算更準確

雖然固定資產準則中關于固定資產的賬務處理一直沒有具體描述，但從目前各文件的精神和準則前后內容可基本推定，固定資產初始入賬時取消了原會計制度采用的雙分錄制，不再使用“非流動資產基金——固定資產”科目，也不借記支出，而與企業會計處理一樣，只借記“固定資產”（不需安裝）科目，貸記“銀行存款”等科目。將累計折舊由虛提改為實提，于各折舊期間借記相關支出。如此以折舊費用化的形式才真正符合固定資產使用期限在一年以上的定義，真正反映了政府會計主體的成本費用，也為行政事業單位引入權責發生制的核算基礎邁進堅實的一步。

二、固定資產準則存在的幾點問題

（一）單位價值標準未明確

固定資產準則對于固定資產的定義，明確了使用期限是1年（不含1年），但對單位價值卻是“在規定標準以上”的描述，并未明確所謂的規定標準是多少。若采取一刀切明確規定標準價值，如圖書、家具、用具、裝具等可能達不到該標準，但因其使用期限超過1年（不含1年），是否應確認為固定資產？

（二）固定資產分類未明確

固定資產類別的劃分沒有提及是沿用之前的行政、事業單位會計制度六大類的劃分，還是重新劃分？固定資產準則未予明確。固定資產準則第五章（固定資產的披露）要求披露固定資產的分類，但又沒給出劃分的標準和框架，這樣更不利于固定資產的管理。即便是按原“房屋及構筑物，專用設備，通用設備，文物和陳列品，圖書、檔案，家具、用具、裝具及動植物”六大類劃分后，仍有不妥之處。首先，財政部發布的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》中，明確提出文物和陳列品的核算，通過“文化文物資產（1805）”科目核算，不通過“固定資產——文物和陳列品”核算；如此一來，固定資產就不必包括“文物和陳列品”這一類明細。其次，將家具、用具、裝具和動植物劃為同一類欠妥，原因是：家具、用具、裝具需要計提折舊，而動植物不需要計提折舊，同一類固定資產有的需要計提折舊，有的又不需要，如此處理欠妥。

（三）固定資產的核算未明確

準則雖然單列一章講述了固定資產的初始計量，但卻對固定資產的賬務核算未作任何說明，核算作為固定資產管理的關鍵環節，就此略過，顯然會影響固定資產準則的完整性。根據黨的十八屆三中全會提出的“建立權責發生制政府綜合財務報告”改革要求、《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》和《政府會計準則——基本準則》等系列文件精神來看，應是按照權責發生制核算，即在取得時，借記“固定資產”科目，在計提折舊時，才列為費用，同時取消“非流動資產基金”科目。

（四）檔案的價值和數量如何確定

檔案是各單位在開展業務和管理過程中形成的原始記錄，包括記錄的載體和內容。載體在業務活動和管理活動中已經費用化，而其內容的價值也難以單獨確認和量化，其用途也主要是供查閱而已，所以，檔案作為固定資產，其入賬價值應該如何確定和計量，準則未作規定或指引。同時，因各政府會計主體自身的特殊性，有不同類別的檔案，如人事檔案、財務檔案、單位歷史檔案等，各檔案下又包含多種具體憑證資料，根據相應的法規又有不同的保管期限，那檔案資產的數量該如何確定？對財務檔案來說，包括會計憑證、會計賬簿、財務報表等類，是一張憑證、一張報表就算“一份”檔案？還是一個月的憑證、報表算“一份”檔案？對此，固定資產準則并沒有明確。

（五）部分固定資產不計提折舊

固定資產準則列出了五類不計提折舊的固定資產，分別為文物和陳列品；動植物；圖書、檔案；單獨計價入賬的土地；以名義金額計量的固定資產，卻未說明為何對這五類固定資產不需要計提折舊。對于文物和陳列品、動植物、以名義金額計量的固定資產這三類固定資產不計提折舊，容易理解也贊同，不過對于圖書、檔案和單獨計價入賬的土地這兩類不提折舊，有待商榷，原因在于：（1）圖書、檔案均有使用（保管）年限，他們不可能一直被保存下去，一定期限后，圖書會被處置或是報廢，檔案則會被銷毀。若是都等到“生命盡頭”再全額轉銷其價值，會大大減少當期資產價值，而之前若干期內該部分價值均沒有任何變化。（2）絕大多數人都有“喜新厭舊”的本性，書籍大家都喜歡查閱干凈新版的，只有極少數人才會對舊書感興趣（僅指書籍紙張印刷保存的新舊，而不是書中內容），所以其使用價值是逐年降低的；一般來說檔案也一樣，越是離現在近的檔案資料對目前的工作越有幫助，越古老的檔案其參考價值越小，如若是很珍貴的檔案，在一定期限后則可以將其劃歸為文物陳列品范疇。