關于高校科技成果轉(zhuǎn)化會計問題的認識與思考

曠溪

摘要：在高校落實國家有關科技成果轉(zhuǎn)化政策的同時，將相關經(jīng)濟業(yè)務在會計系統(tǒng)中準確完整地進行反映是會計實務界關注的焦點。當前，高校會計制度對科技成果轉(zhuǎn)化的賬務處理規(guī)范不完善，2015—2016年國家出臺的《政府會計準則——基本準則》和《政府會計準則第4號——無形資產(chǎn)》為高校科技成果轉(zhuǎn)化經(jīng)濟業(yè)務的會計處理指明了方向。文章在對比分析高校會計制度和政府會計準則關于科技成果轉(zhuǎn)讓、許可、作價投資等業(yè)務賬務處理規(guī)定的基礎上，指出高校科技成果轉(zhuǎn)化面臨在科技成果未確認為無形資產(chǎn)的情況下會計賬面上如何完整反映轉(zhuǎn)化業(yè)務、科技成果轉(zhuǎn)化凈收入留用的賬務處理問題、科技成果許可如何進行賬務處理、科技成果作價入股應遵循高校會計制度還是新無形資產(chǎn)準則、科技人員獎勵如何賬務處理等五大會計問題，并提出相應建議。

關鍵詞：高校 科技成果轉(zhuǎn)化 會計問題 思考

一、引言

近年來，國家出臺了一系列促進科技成果轉(zhuǎn)化的政策法規(guī)。為響應國家創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，促進學校科技成果轉(zhuǎn)化，激發(fā)科技人員從事成果轉(zhuǎn)化的積極性和創(chuàng)造性，各大高校陸續(xù)出臺了相關的管理辦法落實國家政策。在高校會計實務未將科技成果作為資產(chǎn)進行會計確認和高校會計制度對科技成果轉(zhuǎn)化賬務處理規(guī)范不完善的情況下，將科技成果轉(zhuǎn)化經(jīng)濟業(yè)務在會計系統(tǒng)中準確完整地進行反映是高校會計實務界關注的焦點。

2015年10月出臺的《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）明確，準則適用范圍為與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位。在政府行政事業(yè)管理序列中作為事業(yè)單位管理的高校被納入政府會計準則體系應用范圍中。2016年7月，財政部出臺的《政府會計準則第4號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱新無形資產(chǎn)準則）對無形資產(chǎn)的確認、初始計量、后續(xù)計量以及處置等進行了規(guī)范，這為高校科技成果轉(zhuǎn)化經(jīng)濟業(yè)務會計處理指明了方向。雖然目前已經(jīng)出臺的政府會計準則自2017年1月1日起施行，然而基于當前我國政府會計準則體系正處于建設期、與之配套的會計科目設置正在征求意見中以及現(xiàn)行政府會計領域多項制度并存的現(xiàn)狀，政府會計準則在高校會計領域的全面實施尚需一段時間。

基于上述背景，本文在對比分析高校會計制度和新無形資產(chǎn)準則關于科技成果轉(zhuǎn)讓、許可、作價投資等業(yè)務賬務處理規(guī)定的基礎上，指出高校科技成果轉(zhuǎn)化面臨的會計問題，并針對問題提出相應建議，以期為規(guī)范高校相關賬務處理提供參考和指導。

二、高校會計制度和新無形資產(chǎn)準則關于科技成果轉(zhuǎn)化會計處理規(guī)范的對比分析

高校的科技成果轉(zhuǎn)化主要為專利權和非專利技術的轉(zhuǎn)讓、許可和作價投資。高校會計制度和新無形資產(chǎn)準則都明確了專利權和非專利技術作為無形資產(chǎn)予以確認。因此，本文按照專利權和非專利技術（以下統(tǒng)稱科技成果）轉(zhuǎn)化方式的不同，將制度和準則關于無形資產(chǎn)處置的系列規(guī)定進行對比分析（見下頁表1）。

三、高校科技成果轉(zhuǎn)化面臨的會計問題及建議

從表1的對比分析中發(fā)現(xiàn)，高校科技成果轉(zhuǎn)化有幾個會計問題值得探討。

（一）在科技成果未確認為無形資產(chǎn)的情況下會計賬面上如何完整反映轉(zhuǎn)化業(yè)務

從下頁表1可以看出，高校科技成果轉(zhuǎn)讓和作價入股的賬務處理是建立在科技成果已經(jīng)作為無形資產(chǎn)入賬的前提下。但是，目前我國大部分高校未將科技成果作為無形資產(chǎn)在會計賬面上反映，主要原因：一是高校科技成果資本化作為無形資產(chǎn)管理的意識淡薄，缺乏資產(chǎn)管理部門（或者科研管理部門）與財務部門對其管理的有效對接機制；二是會計核算收付實現(xiàn)制和內(nèi)部成本費用管理機制缺位等原因使高校無法準確歸集各項科技成果的研發(fā)成本。在此情況下，高校若要完整反映資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和對外投資經(jīng)濟業(yè)務，只能按照協(xié)議定價、在技術交易市場掛牌交易、拍賣等方式確定的價格，空做一筆科技成果入賬無形資產(chǎn)的會計分錄，即借記“無形資產(chǎn)——×科技成果”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)——×科技成果”科目。

上述會計處理方法雖然完整反映了科技成果轉(zhuǎn)化業(yè)務過程，但是存在兩個缺陷，一是在科技成果轉(zhuǎn)化前，其無法在高校會計賬面上體現(xiàn)，出現(xiàn)賬實不符；二是科技成果成本是其轉(zhuǎn)讓和對外投資定價的重要依據(jù)，無法準確核算其成本為日后轉(zhuǎn)化帶來隱患，有可能轉(zhuǎn)讓價值和作價入股價值小于成本造成轉(zhuǎn)化損失。因此，建議高校資產(chǎn)管理部門（或科研部門）與財務部門聯(lián)動，全面清查科技成果資產(chǎn)，對清查出的科技成果資產(chǎn)價值能計量的按歷史成本計量，不能計量的按名義價值1元在財務賬上反映。今后，高校財務部門應與相關職能管理部門配合，建立內(nèi)部成本費用歸集核算機制，準確歸集核算各個科技成果的研發(fā)成本費用，按照新無形資產(chǎn)準則有關無形資產(chǎn)研發(fā)支出會計處理的原則將科技成果資本化確認為無形資產(chǎn)。

（二）科技成果轉(zhuǎn)化凈收入留用的賬務處理問題

2013年修訂的高校會計制度規(guī)定無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓凈收益作為應繳國庫款上交國庫。2015—2016年，《中華人民共和國促進科技成果轉(zhuǎn)化法》、國務院《關于實施<中華人民共和國促進科技成果轉(zhuǎn)化法>若干規(guī)定》等法律和行政法規(guī)明確了高校的科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化收益留歸學校，納入單位預算，不上繳國庫。自被授予科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化收益留用權后，高校相關轉(zhuǎn)讓凈收入就不用作為“應繳國庫款”入賬了。而新無形資產(chǎn)準則在無形資產(chǎn)的處置規(guī)定中明確政府會計主體轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)凈收益作為應繳款項或者當期收入處理，這為高校將科技成果轉(zhuǎn)讓凈收入作為收入確認提供了會計依據(jù)。筆者認為，科技成果轉(zhuǎn)化凈收入留用的賬務處理應為：科技成果待轉(zhuǎn)讓時，借記“待處置資產(chǎn)損溢”“累計攤銷”等科目，貸記“無形資產(chǎn)——×科技成果”科目；實際轉(zhuǎn)讓取得價款時，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入——×科技成果轉(zhuǎn)讓”科目，同時按照相應的非流動資產(chǎn)基金賬面價值借記“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)——×科技成果”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目；轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的相關費用借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”科目。

（三）科技成果許可應如何進行賬務處理

科技成果許可是指高校以有償許可的方式向企業(yè)或其他單位授權使用科技成果，這等同于無形資產(chǎn)出租收取租金。新無形資產(chǎn)準則沒有涉及無形資產(chǎn)出租業(yè)務。而高校會計制度在“其他收入”科目核算規(guī)范中明確其他收入包括租金收入。因此，高校發(fā)生科技成果許可業(yè)務時，按照實際收到的承租人支付的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入——×科技成果許可”科目，發(fā)生的與之相關的費用借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”科目。

（四）科技成果作價入股目前應遵循高校會計制度還是新無形資產(chǎn)準則

科技成果作價入股是指高校將擁有的科技成果作價換取被投資企業(yè)的股權，這相當于非貨幣性資產(chǎn)交換。通過表1對比可以發(fā)現(xiàn)，高校會計制度按照評估價值加上相關稅費作為換入投資的入賬價值，同時將轉(zhuǎn)出無形資產(chǎn)的賬面價值與其對應的非流動資產(chǎn)基金相互轉(zhuǎn)銷。新無形資產(chǎn)準則遵循財務會計權責發(fā)生制理念，要求將轉(zhuǎn)出無形資產(chǎn)的評估價值與賬面價值的差額計入當期收入或費用。按照新無形資產(chǎn)準則的規(guī)定，具體賬務處理應為：經(jīng)學校批準投資時，按照無形資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)銷借記“待處置資產(chǎn)損溢”“累計攤銷”等科目，貸記“無形資產(chǎn)——×科技成果”科目；換入被投資企業(yè)股權時，按照評估價值借記“長期投資”科目，按照“待處置資產(chǎn)損溢”科目借方余額貸記“待處置資產(chǎn)損溢”，兩者之間的差額借記“其他支出”科目或者貸記“其他收入——投資收益”科目。筆者認為新無形資產(chǎn)準則的賬務處理方法全面反映了非貨幣性資產(chǎn)交換的實質(zhì)，比較合理。但是在當前高校實行無形資產(chǎn)“雙分錄”入賬模式下，新無形資產(chǎn)準則的處理方法難以在高校會計實務中運用。因此，建議高校在會計制度逐漸向政府會計準則過渡的特殊階段，對科技成果作價入股投資仍按會計制度的規(guī)定處理。

（五）科技人員獎勵如何進行賬務處理

教育部、科技部《關于加強高等學校科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化工作的若干意見》（教技[2016]3號）規(guī)定“高校依法對職務科技成果完成人和為成果轉(zhuǎn)化作出重要貢獻的其他人員給予獎勵時，按照以下規(guī)定執(zhí)行：以技術轉(zhuǎn)讓或者許可方式轉(zhuǎn)化職務科技成果的，應當從技術轉(zhuǎn)讓或者許可所取得的凈收入中提取不低于50%的比例用于獎勵；以科技成果作價投資實施轉(zhuǎn)化的，應當從作價投資取得的股份或者出資比例中提取不低于50%的比例用于獎勵；在研究開發(fā)和科技成果轉(zhuǎn)化中作出主要貢獻的人員，獲得獎勵的份額不低于總額的50%。”這些獎勵如何在會計賬上反映，會計制度和準則沒有明確規(guī)定。因技術轉(zhuǎn)讓或許可與作價入股獎勵提取的標的不同，本文分以下兩種情況進行分析：

1.從技術轉(zhuǎn)讓或者許可凈收入中提取用于獎勵。考慮到科技成果轉(zhuǎn)化獎勵的專門用途及特殊性，建議在“專用基金”凈資產(chǎn)科目下設置“科技成果轉(zhuǎn)化獎勵基金”。提取時，按照技術轉(zhuǎn)讓或者許可凈收入乘以不低于50%的比例計算的用于獎勵金額，借記“教育事業(yè)支出”科目或者“科研事業(yè)支出”科目等，貸記“專用基金——科技成果轉(zhuǎn)化獎勵基金”。從提取的獎勵基金中給主要貢獻人員按不低于50%的比例發(fā)放時，借記“專用基金——科技成果轉(zhuǎn)化獎勵基金”科目，貸記“銀行存款”科目。

2.從作價投資取得的股份或者出資比例中提取用于獎勵。高校從作價投資取得的股份或者出資比例中提取不低于50%的比例獎勵。高校提取股權獎勵比例時，由于在科技成果作價入股協(xié)議中已明確學校和被獎勵人的持股比例，根據(jù)股權的權屬關系，高校只需將其持有的部分入賬，借記“長期投資”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目。同時對會計賬面上無法反映的給相關人員獎勵的股份建立備查簿進行登記。

參考文獻：

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