“營改增”后新增不動產進項稅額抵扣報稅操作

黃靜

摘要：2016年5月1日，財稅[2016]36號文件規定在我國全面推行營業稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）后，對增值稅一般納稅企業新增加的不動產進項稅額的抵扣作了重大調整。但在會計實務操作上，相應的可操作性指導文件尚未出臺，這使許多會計人員在報稅操作上存在著疑慮。文章就這一問題，在會計實務及具體的報稅操作上提出了建議，為會計實務工作者處理此項業務提供參考。

關鍵詞：不動產 進項稅額 抵扣 實操

動產是指依自然性質或法律規定不可移動的土地、土地定著物、與土地尚未脫離的土地生成物、因自然或者人力添附于土地并且不能分離的其他物。在財務上主要指的就是房屋、建筑物和構筑物等，以及依附建筑物上的不可分割單獨使用的設備。企業不動產的來源有直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式。一般納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，屬于不動產在建工程。

“營改增”前，作為一般納稅企業新增加的不動產，按取得的成本進行初始計量。不動產的成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。這個成本中的“相關稅費”包含了支付的營業稅。而企業新增加的不動產即使取得增值稅專用發票，其進項稅額也不準予從銷項稅額中抵扣，而是計入固定資產的成本。

“營改增”后，企業增加、減少不動產或者不動產使用權的讓渡均屬于增值稅應稅行為，適用稅率為11%。2016年3月23日，財政部和國家稅務總局聯合發布了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）試點，將不動產納入了“營改增”范疇。根據國家稅務總局2016年3月31日發布的《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號）第二條規定，增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。房地產開發企業自行開發的房地產項目，融資租入的不動產，以及在施工現場修建的臨時建筑物、構筑物，其進項稅額不適用上述分2年抵扣的規定。

“營改增”這一項結構性減稅的重要措施，有助于幫助企業降低稅負，降低改善生產經營及辦公環境的成本。然而目前在會計實務操作及報稅操作上仍未出臺可操作性的指導文件，這使許多會計人員在報稅操作時存在著疑慮。本文結合筆者多年的會計工作經驗，就“營改增”后新增不動產進項稅額抵扣報稅操作提出了一些意見與方法，供會計人員參考。

一、“營改增”后，新增不動產的賬務處理

根據國家稅務總局公告2016年第15號文件第十一條規定，設置“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目核算待抵扣的進項稅額，核算企業當年新增加不動產的第二年可抵扣的金額。

例如，甲企業為增值稅一般納稅人，2016年8月購入一棟廠房，計入固定資產，取得可抵扣的增值稅專用發票，發票上注明價款為1 000萬元，增值稅稅額為110萬元，價稅合計1 110萬元，款項已通過銀行支付，同時該增值稅專用發票認證相符，則：

第一年可抵扣60%：

2016年8月可抵扣進項稅額=110×60%=66（萬元）

第二年（指取得扣稅憑證的當月起第13個月）可抵扣40%：

2017年8月可抵扣進項稅額=110×40%=44（萬元）

該企業2016年8月應進行的賬務處理為：

借：固定資產 10 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）660 000

應交稅費——待抵扣進項稅額 440 000

貸：銀行存款 11 100 000

二、“營改增”后，新增不動產“增值稅納稅申報表”的填寫

稅務操作上，在取得該不動產增值稅專用發票的當月（2016年8月），企業財務人員將該發票掃描上傳或直接登錄“增值稅發票選擇確認平臺”對該發票進行勾選及確認，并核實認證相符。

（一）取得不動產當年“增值稅納稅申報表”的填寫

甲企業在2016年8月申報期，登錄“企業電子申報管理系統”進行增值稅納稅申報表的填寫。填寫如下：

1.“增值稅納稅申報表‘附列資料（二）——本期進項稅額明細表”中：

第1欄“認證相符的稅控增值稅專用發票”：反映納稅人取得的認證相符本期申報抵扣的增值稅專用發票情況。該欄應等于第2欄“本期認證相符且本期申報抵扣”與第3欄“前期認證相符且本期申報抵扣”數據之和。本例中應填入發票上的進項稅額110萬元。

第2欄“其中：本期認證相符且本期申報抵扣”：反映本期認證相符且本期申報抵扣的增值稅專用發票的情況。本欄是第1欄的其中數，本欄只填寫本期認證相符且本期申報抵扣的部分。本例中應填入發票上的進項稅額110萬元。

第9欄“本期用于購建不動產的扣稅憑證”：填寫按規定本期用于購建不動產并適用分2年抵扣規定的扣稅憑證上注明的金額和稅額。本例中通過進項稅額的導入，填入進項稅額110萬元。

第10欄“本期不動產允許抵扣進項稅額”：填寫按規定本期實際申報抵扣的不動產進項稅額。本例中填入第一年允許抵扣的進項稅額66萬元。

第12欄“當期申報抵扣進項稅額合計”：該欄應自動合計為66萬元。

2.“增值稅納稅申報表‘附列資料（五）——不動產分期抵扣計算表”，本表由分期抵扣不動產進項稅額的納稅人填寫：

第2欄“本期不動產進項稅額增加額”：填寫本期取得的符合稅法規定的不動產進項稅額。本例中應填入110萬元。

第3欄“本期可抵扣不動產進項稅額”：填寫符合稅法規定可以在本期抵扣的進項稅額。本例中應填入本期可抵扣的66萬元。

第6欄“期末待抵扣不動產進項稅額”：填寫本期末尚未抵扣的不動產進項稅額。本例中應填入轉入待抵扣的44萬元。

（二）取得不動產次年“增值稅納稅申報表”的填寫

甲企業在第二年，即2017年8月將待抵扣進項稅額進行抵扣時：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）440 000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 440 000

2017年8月申報期，登錄“企業電子申報管理系統”進行增值稅納稅申報表的填寫：

1.“增值稅納稅申報表‘附列資料（二）——本期進項稅額明細表”中：

第10欄“本期不動產允許抵扣進項稅額”填寫按規定本期實際申報抵扣的不動產進項稅額。本例中填入第二年允許抵扣的進項稅額44萬元。

第12欄“當期申報抵扣進項稅額合計”，反映本期申報抵扣進項稅額的合計數，按表中所列公式計算填寫。該欄應自動合計為44萬元。

2.“增值稅納稅申報表‘附列資料（五）——不動產分期抵扣計算表”中：

第1欄“期初待抵扣不動產進項稅額”，填寫納稅人上期期末待抵扣不動產進項稅額。本例中應填入44萬元。

第3欄“本期可抵扣不動產進項稅額”，填寫符合稅法規定可以在本期抵扣的不動產進項稅額。本例中應填入44萬元。

三、不動產持有期間改變用途

根據國家稅務總局發布的《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號）第七條規定，已抵扣進項稅額的不動產，發生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產凈值率

不動產凈值率=（不動產凈值÷不動產原值）×100%

不得抵扣的進項稅額小于或者等于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減。不得抵扣的進項稅額大于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途當期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。

（一）上例中，2017年11月份，企業將該項不動產轉為職工集體福利項目，此時不動產的進項稅額110萬元已經全部抵扣完成

不動產的凈值=原值-折舊=1 000-（1 000÷20÷12×15）=937.5（萬元）

不動產凈值率=（937.5÷1 000）×100%=93.75%

不得抵扣的進項稅額=（66+44）×93.75%=103.125（萬元）<已經抵扣110萬元

將不得抵扣的103.125萬元從已經抵扣的110萬元中扣減。

1.會計賬務處理。2017年11月：

借：固定資產 1 031 250

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）

1 031 250

2.“增值稅納稅申報表‘附列資料（二）——本期進項稅額明細表”中：

第13欄“本期進項稅額轉出額”：反映已經抵扣但按規定應在本期轉出的進項稅額合計數。本例中應填入103.125萬元。

第15欄“集體福利、個人消費”：反映用于集體福利或個人消費，按規定應在本期轉出的進項稅額。本例中應填入103.125萬元。

（二）上例中，2017年6月份，企業將該項不動產轉為職工集體福利項目，此時第一年的進項稅額66萬元已經抵扣，但第二年的進項稅額44萬元還未抵扣

不動產的凈值=原值-折舊=1 000-（1 000÷20÷12×10）=958.33（萬元）

不動產凈值率=（958.33÷1 000）×100%=95.8%

不得抵扣的進項稅額=（66+44）×95.8%=105.38（萬元）>已經抵扣66萬元

不得抵扣進項稅與已經抵扣進項稅的差額=105.38-66=39.38（萬元）

從不動產待抵扣進項稅額中扣減39.38萬元。

1.賬務處理。2017年6月：

借：固定資產 1 053 800

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）660 000

應交稅費——待抵扣進項稅額 393 800

2.“增值稅納稅申報表‘附列資料（二）——本期進項稅額明細表”中：

第13欄“本期進項稅額轉出額”：反映已經抵扣但按規定應在本期轉出的進項稅額合計數。本例中應填入66萬元。

第15欄“集體福利、個人消費”：反映用于集體福利或個人消費，按規定應在本期轉出的進項稅額。本例中應填入66萬元。

3.“增值稅納稅申報表‘附列資料（五）——不動產分期抵扣計算表”中：

第1欄“期初待抵扣不動產進項稅額”：填寫納稅人上期期末待抵扣不動產進項稅額。本例中應填入44萬元。

第5欄“本期轉出的待抵扣不動產進項稅額”：填寫按照稅法規定本期應轉出的待抵扣不動產進項稅額。本例中應填入39.38萬元。

第6欄“期末待抵扣不動產進項稅額”：填寫本期期末尚未抵扣的不動產進項稅額。本例中應填入4.62萬元。

4. 2017年8月，繼續抵扣待抵扣進項稅額中剩余部分。

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 46 200

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 46 200

5.2017年8月申報期，填寫“增值稅納稅申報表”。

（1）“增值稅納稅申報表‘附列資料（二）——本期進項稅額明細表”中：

第10欄“本期不動產允許抵扣進項稅額” 填寫按規定本期實際申報抵扣的不動產進項稅額。本例中填入允許抵扣的進項稅額4.62萬元。

第12欄“當期申報抵扣進項稅額合計”，反映本期申報抵扣進項稅額的合計數，按表中所列公式計算填寫。該欄應自動合計為4.62萬元。

（2）“增值稅納稅申報表‘附列資料（五）——不動產分期抵扣計算表”中：

第1欄“期初待抵扣不動產進項稅額”，填寫納稅人上期期末待抵扣不動產進項稅額。本例中應填入4.62萬元。

第3欄“本期可抵扣不動產進項稅額”，填寫符合稅法規定可以在本期抵扣的不動產進項稅額。本例中應填入4.62萬元。

參考文獻：

[1]國家稅務總局.關于《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告[S].國家稅務總局公告2016年第15號.

[2]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[S].財稅[2016]36號.