中小企業稅務風險管理意愿分析

【摘 要】 近年來，稅務風險管理已經引起了越來越多企業的重視，對于中小企業而言，在風險管理能力既定的前提下，研究影響其實施稅務風險管理意愿的因素則具有一定的實踐意義。保護動機（PMT）理論在醫學、社會行為等領域發揮了重要的作用，將該理論應用到企業的風險管理領域中，對中小企業稅務風險管理意愿進行研究，在控制了企業規模、所在行業、經營年限、所在地域、所有制類型等相關變量后，對廣州市371家中小企業進行抽樣調查，并對數據進行了回歸分析。研究結果顯示，除易感性維度以外，其他PMT維度對企業稅務風險管理意愿都具有顯著影響。研究結果為政府及會計中介機構幫助當地中小企業提升稅務風險管理的意愿提供了一定的參考依據。

【關鍵詞】 中小企業； 稅務風險； 保護動機理論

【中圖分類號】 F270 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）13-0088-05

一、引言

統計分析表明，我國中小企業在整個國民經濟中處于舉足輕重的地位。以廣東省為例，截至2015年上半年，廣東省中小企業占全省市場主體的99.7%，對全省經濟增長的貢獻達54%，完成了全省65%的發明專利、75%以上的技術創新成果，開發了80%以上的新產品，提供了80%以上的新增就業崗位，在全省的經濟發展中具有特別重要的地位和作用[1]。但與此同時，中小企業卻面臨著較高的稅負與稅收遵從成本。根據2014年北京國家會計學院發布的《中小企業稅收發展報告》，中小企業的稅收負擔明顯高于大型企業，差距甚至接近一倍。同時中小企業還面臨著較高的稅收遵從成本，這也進一步加大了其面臨的稅務風險[2]。

企業進行稅務風險管理是一種預防稅務風險給企業造成損失的自我保護行為，是否有效地管理其稅務風險，反映了企業在主觀上是否愿意采取這種保護行為。因此，中小企業是否意識到管理稅務風險的重要性，是否有意愿進行稅務風險管理，直接決定了其稅務風險管理的水平。目前，在關于企業稅務風險管理動機的研究中，國內外還缺乏一套科學、完善的研究理論和方法，特別是實證研究的模型幾乎沒有。近年來，廣泛應用于醫學、社會行為、環境保護、企業管理、食品安全等領域的保護動機理論（Protection Motivation Theory，PMT）（以下簡稱“PMT”），為研究者研究個體的自我保護行為提供了新的研究思路，也為關于企業稅務風險管理意愿的實證研究提供了理論基礎。

二、文獻綜述與模型建立

（一）PMT理論的基本內容以及發展

1975年，Rogers R W.[3]首次提出了PMT理論。在他發表的文章中認為，恐懼訴求包含三個關鍵因素：一是描述事件有害的嚴重性；二是該事件發生的可能性；三是保護性反應的效率。這三個變量引起相應的認知評估過程進而引起態度改變。PMT理論確定了一組在恐懼訴求和調解建議接受度的認知過程中的關鍵刺激變量。

1983年，Rogers R W.[4]對PMT理論和自我效能理論的整合模型進行了測試，將自我效能作為保護動機理論的第四個成分，結果表明自我效能對意向有著直接影響，整合PMT理論和自我效能理論的模型可以作為態度改變的一般模型。加入了自我效能之后，PMT理論預測和理解恐懼訴求對于勸說的影響大大提升了。

1996年，Boer et al.確定了該理論的框架：信息源、認知調節過程以及應對模式。信息源是指外在的環境因素與內在的個體特征。認知調節過程包括威脅評估（Threat Appraisal）和應對評估（Coping Appraisal）兩個方面。威脅評估主要組成部分為嚴重性（Severity）與易感性（Vulnerability）。應對評估主要組成部分則為反應效能（Response Efficacy）與自我效能（Self Efficacy）。在這兩個評估的基礎上，個體選擇應對模式——是否產生保護意愿（Protection Willingness），進而采取保護行為（Protection Behavior）[5]。具體框架見圖1。

在信息源的刺激下，個體首先會對面臨的潛在危險進行威脅評估，在威脅評估過程中，提升個體保護意愿的因素是威脅的嚴重性（Sev）和易感性（Vul）（可能性）。嚴重性是指個體感知到威脅事件的嚴重程度，例如吸煙會導致肺部疾病；企業生產過程中造成的污染排放會導致政府的處罰等。易感性是指威脅事件發生在個體身上的可能性，例如吸煙會導致肺部患病的概率；企業的污染排放遭到政府處罰的可能性等。

在進行了威脅評估以后，個體會對自己能采取的預防措施進行應對評估，應對評估是評估個體應對和避免威脅的能力。提升個體保護意愿的因素是反應效能（Rse）和自我效能（Sel）。反應效能是指個體采取保護行為對避免或者減輕威脅的有效性，例如停止酗酒是防止酗酒有關威脅的有效手段；購買電動車可以降低對環境的污染等。自我效能是指個體能否執行保護行為的能力。例如我能停止酗酒，我擁有購買電動車的能力等。PMT理論假設上述四個個體認知因素是個體保護意愿的線性函數[5]。

綜合PMT理論的模型及其各變量的概念描述，該理論描述了個體從認識到威脅、產生“恐懼”，并由此建立保護意愿和行為的過程。個體對潛在的威脅因素進行評估，包括產生危害的程度、可能性以及個體對其做出的反應和自我效能，來決定以何種態度和行為來應對威脅。

（二）PMT理論的應用范圍

PMT理論的提出源于對健康保護行為的研究，隨著該理論的不斷發展與完善，近年來該理論在其他領域的應用也發揮了重要作用，包括醫學、社會行為、企業管理、環境保護、食品安全等領域都應用了PMT理論進行研究，其應用方式也在不斷豐富。

將PMT理論應用于對中小企業稅務風險管理意愿的研究是可行的。首先，中小企業進行稅務風險管理的行為符合PMT理論中保護自身免受威脅傷害的理論特征，稅務風險管理行為作為企業應對稅務風險的反應，有利于企業規避稅收法規、經營環境等方面對企業造成的威脅，可以看做是企業應對稅務風險威脅的解決方案。其次，我國的中小企業，特別是小微企業，企業主既是投資者又是管理者，組織結構以集權制為主，管理層次少，甚至未設立專門的管理決策機構，大部分決策由企業主做出。這使得中小企業在面臨企業重大經營決策時，幾乎完全會依靠企業主這個個體的判斷來決定，這就基本符合了PMT理論分析個體意愿及行為的特點。最后，在企業管理領域已經有研究者應用PMT理論成果進行過實踐研究，故將PMT理論應用于企業稅務風險管理意向研究是值得嘗試的，這對于豐富企業風險管理行為研究理論基礎和方法以及提升PMT理論在企業管理領域的適用性有重要意義。

（三）模型的建立

綜合前文對PMT理論和應用的文獻綜述，可以發現PMT理論適用于對中小企業稅務風險管理意愿的研究，可以據此構建研究模型，將PMT理論的各個變量分解到企業的各個認知指標，并細化到各個問卷問題中，從而進行中小企業稅務風險管理意愿的實證性研究。具體的模型框架如圖2。

在該理論模型中，企業是否有進行稅務風險管理的意愿，受到企業對稅務風險的嚴重性和易感性的認知，以及實施稅務風險管理的有效性和可能性的影響。同時，企業對稅務風險管理的認知還受到企業規模、所在行業、經營年限、所在地域、所有制類型等因素的綜合影響。通過引入PMT，并結合企業規模、所在行業等控制變量，來探索PMT各維度（稅務風險嚴重性維度、稅務風險易感性維度、反應效能維度、自我效能維度）的變量與企業稅務風險管理意愿的關系以及作用程度。

1.企業對稅務風險嚴重性的認知

在PTM理論中，嚴重性是指個體感知到威脅因素帶來危險的嚴重程度。企業對稅務風險嚴重性的認知是指，企業因為在生產經營中的稅務問題會產生何種程度的后果，包括因違反稅收規定被政府處罰、不熟悉稅收政策多交稅款、因稅收問題被曝光影響企業聲譽等。只有當企業認識到稅務風險的嚴重性，才會產生恐懼。

2.企業對因為稅務問題導致損失的可能性的認知

在PMT理論中，易感性是指個體感知到威脅因素發生危險的可能性。企業對因為稅務問題導致損失可能性的認知是指，企業因為稅務問題而造成各種損失的可能性，包括企業對自身暴露在稅務風險下的認識，例如周邊企業被稅務機關處罰、因為稅務問題影響自身生產經營的頻率等。企業對稅務風險嚴重性和易感性的評價越高，則具有自我保護意愿的可能性就越大。

3.企業對稅務風險管理有效性的認知

在PMT理論中，反應效能是指個體對采取某種保護行為的有效性。企業對稅務風險管理有效性的認知是指，企業對實施稅務風險管理是否能有效地預防稅務風險造成損失的可能性。只有相信企業實施稅務風險管理的作用，認為稅務風險管理對于企業必不可少，企業才會有意愿去實施這項行為。如果企業不相信稅務風險管理的有效性，也不一定會產生稅務風險管理的意愿。

4.企業對實施稅務風險管理可能性的認知

在PMT理論中，自我效能是指個體能否執行某種保護行為的能力。企業對實施稅務風險管理可能性的認知是指，企業對自身是否能順利實施稅務風險管理并獲得預期結果的評估。借鑒COSO發布的《企業風險管理整合框架》，企業的風險管理應包括管理組織、風險的識別與評估、信息溝通、風險應對、日常監督等要素。稅務風險作為企業生產經營管理中的一種風險，可以參照COSO理論的管理要素進行管理。因此，企業對管理稅務風險可能性的認知可以按照COSO理論的管理要素進行分解，即企業對設置稅務風險管理組織、稅務風險識別與評估、涉稅信息溝通機制、稅務風險應對機制以及稅務風險管理日常監督機制可能性的認知。在該模型中，企業對自我效能的認知也可以理解為在實施上述管理要素的同時，雖然會給企業帶來成本的增加、人員的消耗，但企業相信自身能克服這些阻礙因素，順利實施稅務風險管理可能性的主觀感受。

三、研究方法

（一）問卷設計

1.自變量的確定

依據PMT模型的研究框架，企業的認知變量維度共有4個，分別是稅務風險嚴重性、稅務風險易感性、反應效能以及自我效能變量維度。在以往的PMT理論分析文獻中，由于PMT理論研究的行為并不單一，各種行為所面臨的威脅及環境也不一樣，所以PMT理論并未形成量表定式，以往的PMT理論應用研究基本上是依據訪談或調查構建的量表。因此，本模型中的4個變量維度所涉及的量表，是在理論研讀的基礎上通過訪談來確定的，具體的理論基礎來源于Ewart.[7]對保護動機理論各變量定義以及Bockarjova M et al.[8]的研究成果。

2.控制變量的確定

應用PMT理論主要是在企業認知水平上對稅務風險管理意愿進行評價，是一項系統工程，許多因素都可能會產生影響[6]。根據前期研究表明，企業的規模、所有制類型等因素都會對企業實施稅務風險管理的意愿產生一定影響。本模型在前期研究的基礎上，對所有影響因素進行歸納總結，設定了企業的規模、所在行業、所在地域、經營年限、所有制類型5個控制變量，并引入最終的回歸模型中。

3.問卷題目的確定

邀請多名企業專家、教授、博士研究生召開研討會，對問卷設計思路反復論證、多方征求意見。同時，還將問卷發給企業試填，并根據試填情況修改問卷，最終設計了17個陳述較為簡練、清晰無歧義的問卷題目，分別是嚴重性5題，易感性4題，反應效能4題以及自我效能4題。加上自變量的5個題目，最終形成了總共22個題目的企業稅務風險管理意愿調查問卷。

4.PMT理論各變量問題的賦值

在完成了本模型量表開發設計后，企業稅務風險管理意愿調查問卷也基本成型，然后對每個PMT維度設計相應的測量條目，具體賦值情況見表1。所有條目采用李克特5級量表（LikertScale）進行賦值，根據測量的概念將每個測量項目從“完全不同意”到“完全同意”劃分為5個級別，分別計分為“1”到“5”分。根據受測者各個項目的分數計算代數和，得到受測者態度的總得分。

（二）樣本選擇

本文實證調研的對象為廣州市的372家企業，調研通過兩個渠道實施：一是通過“問卷星”網站（問卷ID號為11340725）發布并回收問卷。二是通過廣州市兩家稅務師事務所隨機發放并回收問卷。372家企業涵蓋了制造業、建筑業、批發和零售業、信息技術服務業、商業服務業、教育等15個行業。在全部填寫的372份問卷中，有效問卷369份，有效回收率為99.19%。有效問卷中，2015年經營收入在1 000萬元以下的企業有252家，占總樣本數的68.29%；經營年限在10年以內的有272家，占總樣本數的73.71%；民營企業有227家，占總樣本數的61.52%。由此可見，此次調研的主要對象為廣州市的民營中小企業。

四、研究結果

（一）信度檢驗

對“問卷星”網站回收的75份有效問卷計算折半信度，其中問題Res4采用反向設置，經計算，Cronbach系數為0.8396，說明內部一致性相當好，問卷項目設置合理。

（二）回歸結果

由于每個維度都設置了相近的題目，題目之間可能存在一定的重疊，變量之間存在比較明顯的多重共線性，因此采用逐步剔除法，在保證每個維度至少有一個題目的前提下，逐步將不顯著的題目變量剔除，最終得到的回歸結果見表2。

從回歸結果可以看出：

1.企業收入規模顯著地與企業風險管理意愿正向相關，說明規模較小的企業進行稅務風險管理的意愿相對較弱。

2.企業所屬行業與企業類型變量統計均不顯著，說明企業所在的行業并沒顯著地影響其進行稅務風險管理的意愿。同時，企業的所有制成分也對企業進行稅務風險管理的意愿也沒有顯著影響。

3.在嚴重性維度上，企業憂慮聲譽上的損失，以及擔憂經營上存在的問題，都是顯著正向影響企業進行稅務風險管理意愿的因素。總的來說，嚴重性維度是影響企業進行稅務風險管理意愿的一個顯著因素。

4.在易感性維度上，所有的題目都不顯著，因此易感性維度并未能顯著影響企業進行風險管理的意愿。

5.反應效能上，稅務風險管理對于減少企業繳納冤枉稅的有效性、周邊企業進行稅務風險管理情況以及企業對稅務風險管理必要性的認可程度，都顯著地正向影響企業進行稅務風險管理的意愿。

6.在自我效能維度上，能否安排專門的人員來管理稅務風險與企業進行稅務風險管理的意愿顯著正相關，說明企業在稅務方面專業人才的儲備，是實施稅務風險管理的前提。

五、結論和政策建議

影響中小企業實施稅務風險管理意愿的原因既包括企業自身因素，也包括企業所處的外部環境因素。因此，要整體提升中小企業管理稅務風險的意愿，一方面需要當地政府加大宣傳力度，提升針對中小企業納稅人的納稅服務水平；另一方面還需要第三方服務機構的介入與幫助。具體的政策干預建議如下：

（一）稅務機關以PMT理論為抓手，深入展開企業稅務風險管理的培訓與宣傳

基層稅務管理機關要加強對中小企業納稅人的宣傳，利用典型的案例來進行教育。在宣傳的過程中，要以PMT理論中的危險評估與應對評估為抓手，提高中小企業對稅務風險的認識，加強自身管理稅務風險的意識，提高稅務風險管理的意愿[9]。

1.影響企業對稅務風險嚴重性評估的結果。從稅務風險的嚴重性出發，通過實際案例闡明稅務風險導致企業出現的重大經濟損失，從而影響中小企業對稅務風險進行威脅評估的結果，提升其稅務風險管理的意愿。

2.提升企業對稅務風險管理反應效能的認知。根據研究結果，稅務風險管理的反應效能對企業實施稅務風險管理的意愿有著顯著的正向影響，即企業認為稅務風險管理的有效性越高，其實施稅務風險管理的意愿就越強。因此，稅務機關可以組織稅務風險管理卓有成效的企業做專題報告，或者把相關內容設計成宣傳冊進行經驗推廣，提高中小企業對于稅務風險管理反應效能的認知。

（二）利用第三方會計中介服務機構，提升企業對稅務風險管理自我效能的認知

根據實證分析結果，自我效能維度對中小企業進行稅務風險管理的意愿影響最為顯著，即對實施稅務風險管理的可行性的評估結果，在很大程度上影響了企業稅務風險管理的意愿。在實際操作中，可以利用第三方會計中介服務機構來提升中小企業對稅務風險管理自我效能的認知。

1.通過定期培訓提升企業對稅務風險管理自我效能的認知。第三方會計中介機構可以利用其客戶覆蓋面廣、信息渠道順暢等特點，定期舉辦專題培訓，讓中小企業的財務人員、企業主深入地了解企業稅務風險及其管理的可行性，提升企業對稅務風險管理自我效能的認知。

2.通過咨詢與外包服務提升企業對稅務風險管理自我效能的認知。在中小企業管理能力以及人力資源成本既定的情況下，會計中介機構還應盡可能為中小企業提供稅務風險管理的咨詢及外包服務，影響其對實施稅務風險管理可行性的評估結果，讓中小企業認為進行稅務風險管理不再是一件費錢、費時、費力的事情，從而最大限度地提升其進行稅務風險管理的意愿。

【參考文獻】

[1] 廣東省經濟和信息化委員會，廣東省中小企業局.全省中小微企業工作會議文件政策匯編[Z].廣州，2015.

[2] 北京國家會計學院.中小企業稅收發展報告[R].2014.

[3] ROGERS R W. A protection motivation theory of fear appeals and attitude change[J]. The Journal of Psychology，1975，91（1）：93-114.

[4] ROGERS R W. CHAPTER 6：Cognitive and physiological processes in fear appeals and attitude change： a revised theory of protection motivation [M].New York： Guilford Press，1983：153-177.

[5] 劉彩.保護動機理論在健康行為解釋、干預與預測中的應用研究[J].醫學與社會，2015（7）：77-79.

[6] 劉彩.基于保護動機理論的農村居民乙肝疫苗接種意愿和接種行為研究[D].山東大學博士學位論文，2016.

[7] EWART C K. Role of physical self-efficacy in recovery from heart attack[M]//Self-efficacy： Thought control of action，1992：287-304.

[8] BOCKARJOVA M，STEG L. Can protection motivation theory predict pro-environmental behavior？Explaining the adoption of electric vehicles in the Netherlands[J].Global Environmental Change，2014，28：276-288.

[9] 羅威.中小企業稅務風險管理研究[D].暨南大學博士學位論文，2012.