從制度及其構成角度分析我國稅收管理體制

張秋璇

【摘要】 新制度經濟學認為，制度提供的一系列規則由國家規定的正式制度、社會認可的非正式制度和實施機制構成。有效率的正式制度有利社會經濟的增長，但正式制度的學習和實施要受非正式制度的影響，同時正式制度的實施還需要一套實施機制。在稅收管理的過程中，存在一系列的有關稅收的制度，也由這三部分構成，具體表現為稅收管理的正式制度、稅收管理的非正式制度和實施機制。本文運用新制度經濟學制度及其構成的理論，以個人所得稅為例，從三個方面分析了稅收管理的制度存在的問題。

【關鍵詞】 個人所得稅；稅收管理；制度；制度的構成

自1980年9月全國人大通過并公布了《中華人民共和國個人所得稅法》，正式建立我國的個人所得稅制度以來，我國的制度周期和宏觀經濟環境發生了巨大的變化，個人所得稅制度也在發展的過程了歷經了多次的改革和調整，然而個人所得稅的征收管理還是不盡人意。

我國的現行的個人所得稅稅制需要改革，但是稅制改革的目標取向卻是一個很大的問題。因此本文將制度與制度構成理論運用到稅收管理領域，選用我國個人所得稅管理作為本文實證，以制度（主要是制度構成）分析為視角，結合稅收制度執行的有效性，對稅收管理和制度構成的內在聯系進行分析，并通過對個人所得稅這項稅收管理制度的有效性進行制度層面的分析，找到其難以有效執行的制度根源，并提出了關于制度構建的設想，試圖通過制度的方式解決問題。

一、制度的構成

新制度經濟學認為，制度提供的一系列規則由國家規定的正式濕度、社會認可的非正式制度和實施機制構稱。這三個部分是制度構成的基本要素。

正式制度是指由某些組織或者某些人自覺地有意識的制定出的各種法律、法規及經濟活動主題之間簽訂的契約以及由這一系列的規則構成的一種等級結構。非正式制度則通常指在社會發展和歷史演進過程中自發形成的，不為人的主觀意識而轉移的文化傳統和行為規范，可以稱之為“經濟倫理”。這種倫理往往會潛移默化的影響著人的思維方式行為習慣及選擇偏好。實施機制是指一種社會組織或者是機構對違反制度（規則）的人做出獎勵或者是懲罰，從而使這些約束或激勵得以實施的條件和手段的總稱。

二、稅收管理的制度及其構成

康芒斯認為，政府和個人是一種特殊的交易關系，個人向政府讓渡一部分財產權，政府向公民提供公共商品與公共服務，稅收即是政府提供公共商品的報酬，也是個人購買政府服務的價格。稅收管理是指國家及其征稅機關，依據國家的法律法規，對稅收參與國民收入分配的全過程進行決策、計劃、組織、協跳和監督，以保證稅收的作用得以發揮的一種管理活動。根據新制度經濟學的理論，稅收管理的制度自然也由三部分構成：稅收管理的正式制度、稅收管理的非正式制度、稅收管理的實施機制。

（一）稅收管理的正式制度

稅收的正式制度主要指有關稅收管理的法律規范。稅收法定主義原則是稅收管理最重要的原則。稅收法定原則也是確定國家征稅和納稅人納稅義務的基本原則。該原則的實質是對國家的權利加以限制，一切稅收的課征必須以國家立法機關制定的法律為依據。該原則的宗旨在于保護私人的財產權利及社會經濟活動的順利開展，個人無償將其財產轉移給國家這一事項以法律的形式加以明確界定，使之規范化并具有可預測性。

（二）稅收管理的非正式制度

我們可以將稅收的非正式管理制度理解為，稅收主體基于對自身權利義務的認識而產生的對稅收的態度、評價、信仰等主管意識。這里的主體既包括作為納稅人的公民，也包括代表國家行使權力的司法和行政機關。稅收管理的非正式制度應該包括“納稅觀”和“征稅觀”兩個方面。“納稅觀”也就是納稅人的納稅意識，納稅觀念，納稅習慣和對稅法的認識。美國的文學家富蘭克林說過，“死亡和納稅是人的一生中無法避免的事情。”這就是一種納稅意識的反映，把納稅看成是必須履行的義務。“征稅觀”則是征稅主體在代替國家行使權利的是否做到嚴格依法，公私分明。

（三）稅收管理的實施機制

有效的稅收管理是良性稅收征納關系的構建。在稅收的征納過程中由于國家一方面是實施機制的主體，一方面又是交換者之一，就很難保證公平的實施懲罰或者是獎勵，保證制度的有效落實。在中國，人大授權中央和地方政府征稅，政府制定專門的稅收機關征稅。從狹義上來看，稅收管理制度的主要實施者是地方政府還有征稅機關。一方面，政府及其征稅機關作為實施機制的主體，應該設計公平高效的稅收征管機制；一方面政府作為交換者，其自身必然存在著利益沖突，也必須設置合理的機制予以制約。良好的實施機制應該以最小的稅收管理成本和稅收遵從成本實現最大化的稅收收入。

三、對我國個人所得稅管理的制度分析

（一）從正式制度方面分析，我國個人所得稅管理的正式制度存在缺陷是個人所得稅管理無序、乏力的主要原因

按照新制度經濟學的理論，有效的正式制度降低行為的不確定性，使得人們對自己的行為能夠形成穩定的預期；其次，有效的制度安排能夠降低人們在經濟活動中過高的交易成本。我國現行的個人所得稅管理的正式制度存在較大的缺陷，這是制度難以發揮有效的主要原因，它包括兩個層面。

1.現行的稅收立法相對于市場經濟的發展有些滯后。稅收關系到人民的財產權和國家的財政收入，是一國之大計，應由憲法規定稅收的基本內容。我國憲法對于稅收如此重要的問題，只有一條本文。即憲法第56條規定“中華人民共和國的居民有依法納稅的義務”，而且僅僅單方面的規定了納稅人這一方的強制性義務，公民應該依照法律履行納稅義務。憲法的規定僅僅強調了公民應盡的義務，而忽視了公民應享有的權利，這與社會主義市場經濟體制下依 法治國的要求不相適。

同時，我國大量的行政解釋造成稅法的效力減弱。我國稅收的立法體系分為四個等級：稅收法律、稅收法規、稅務規章和稅收規范性文件。至今在所有的稅種中只有三個稅種是以稅收法律的形式確定的，《個人所得稅法》就是其中之一。再加上中國的稅收法律和稅收行政法規都比較簡略，難以實際操作，便出臺了大量的行政法規和解釋填補法律的空白，這就造成了我國補充規定的分量大大超過稅法本身的現象。比如《個人所得稅法》只有15個條款而僅國家稅務總局對其的補充和解釋性法規就有218項之多。行政解釋的優點在于靈活，但問題也由此而產生，有前后連貫的問題，還有與原立法精神是否一致的問題。大量的行政法規在實質上構成了對稅收法律的沖擊。

2.個人所得稅制度中的一些正式規則已經不再適應社會和經濟發展的形勢。比如個人所得稅我國實行的分類所得稅制，隨著經濟發展這種對于不同來源的所得采取不同的稅率和不同的費用扣除辦法的征稅方式已經落后了。它不能全面、完整的反映納稅人的真實的納稅能力，容易使納稅人分散收入，增加費用的扣除額以逃避稅收，這誰造成收入多且來源廣的納稅人的稅負比較低，收入低且來源單一的納稅人的稅負反而比較高，最典型的就是工薪階層。在總體上難以實現稅收公平的目標。

（二）從非制度方面分析，我國在稅收管理的非正式制度建設被忽視是根本原因

非正式制度對經濟交易行為有重要作用，當其與正式制度相容就能促進正式制度的實施、執行，兩者共同決定經濟績效。對于稅收管理而言，非正式制度同樣非常重要。長期形成的涉稅觀念、稅收文化及涉稅習慣等非正式制度，孕育了規范的稅制安排并補充和完善稅制安排。在個人所得稅方面，具體有以下三點。

1.權力機關的依法治稅意識的淡薄

稅收奉行的是法定主義原則，即以依法治稅作為基本的指導思想。因此，要做依法治稅，首先要做到有法可依。但是目前的問題是，我國的稅收立法嚴重滯后；行政機關以權代法，以言代法較為普遍的存在。而這些問題的直接原因就是有權部門缺乏足夠的法治意識。由于立法機關缺乏足夠的稅收法治意識導致長時間的授權立法與大規模的行政法規損害上位法的權威性的現象，加大了行政權無線擴張的可能性。

2.稅務機關的依法征稅的行政意識的缺乏

在傳統的情理社會的影響下，時至今日，許多稅務人員仍未能確立嚴格遵循稅法的觀念。正是在這種治稅意識下，稅務機關不遵循稅法的要求“收人情稅，收關系稅，以補代罰，以罰代刑”的情況還時有發生。雖然我國早已提出“依法治稅”的概念，但在政策執行中還是采用的是“計劃征稅”。上級稅務機關向下級層層攤派稅收任務，每級稅務機關在月初要上交該月的稅收計劃目標。完成計劃任務便可以“放放水”。完不成任務便要想方設法的收取更多的稅收。

3.納稅人依法納稅的意識不足

由于歷史上賦稅常常是封建統治階級剝削人民的工具，長期以來，我國大多數人民對于稅收都是抱著一種仇視的態度。這種意識的根源在于納稅人權力和義務的嚴重非均等狀態。由于我國一直強調稅收的強制性和無償性的特點，而很少提及納稅人應享有的權利，致使廣大納稅人只知義務而不知權利，自然而然就對納稅產生了抵觸情緒。就以個人所得稅為例，個人所得稅在西方國家是主體 稅種的地位，在我國卻難以實現一方面是稅務機關的征管能力有限，我認為更重要的一方面是納稅人的納稅意識。在人人都想著如何避稅、偷稅、逃稅以規避自己的納稅義務的情況下，個人所得稅的征收肯定是難上加難。

（三）從實施機制方面分析，我國個人所得稅的實施機制缺乏有效性是關鍵原因

現實社會中人的有限理性和信息的傳導機制的不完善導致的信息不對稱、社會交換的日趨復雜都要求國家建立制度實施機制。一個國家的制度有否有效，除了完善的正式制度與非正式制度之外，還要看實施機制是否有效。然而，我國在個人所得稅的管理過程中所設置的實施機制被實踐證明缺乏有效性，具體包括：

1.制度的違約成本低

要衡量一個國家的實施機制是否有效最主要的是看違約成本的高低。有效的實施機制會使得違約成本提高，在違約所獲得的收益一定的情況下，高違約成本會使得違約變得不劃算，從而能夠減少違約行為。反之，如果違約成本很低，即使獲得的收益不大，在利益的驅使下，也會有很多的人選擇違約，我國目前稅收流失嚴重的一個重要因素就是納稅人的違約成本很低。

2.我國對偷逃稅行為的處罰力度小

稅收征管法的第六十三條規定：對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或少繳稅額50%以上5倍以下的罰款；構成犯罪的依法追究刑事責任。可以看出我國對納稅人偷逃稅的處罰力度僅在0.5-5倍之間，在實際過程中具體法人處罰數額可以有執法人員自由裁量。這就給某納稅人員收買稅務人員留下了極大的空間，導致實際的處罰力度相當低。

3.實施機制的組織或者機構沒有受到有效的制衡

制度實施機制的主體一般是國家，納稅人總是委托國家行使實施職能，納稅人與過國家之間形成一種委托代理關系。而行使國家職能的單位和個人有其自己的效用函數，其行使職能的時候難免會受到自身利益的影響。執行制度或者法律的權力如果受不到制衡，便容易滋生以情枉法、以法謀私、知法犯法和權大于法的現象。有礙于司法公正和法律制度的有效實施。

4.信息機制缺乏有效性

在縱向一體化的制度安排中，信息的相對充分性、對稱性、可識別性和連續性，以及信息發布主體和信息接收主體的利益一致性和信息兼容性，也是正式制度的安排得以實施的重要條件。

我國稅收管理的征管手段較為落后，征收機關不能及時全面的獲取納稅人納稅的相關信息，特別是個人所得稅的征收對納人信息掌握的要求很高。如果不能及時獲取詳細的資料，稅務機關就很難發現納稅人隱瞞收入，特別低一些現金交易難以稽查。我國有許多的明星以一次性的收入非常高，通過各種的演出形式獲得，按照稅法規定對一次收入畸高的勞務所得應加成征收，以體現個人所得稅調節收入分配公平的作用。但是目前稅務機關也未能完全及時掌握，導致明星偷逃稅成為公開的秘密。

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