對土地一級開發會計核算的認識與了解

丁良鈺 珠海華發集團有限公司

對土地一級開發會計核算的認識與了解

丁良鈺 珠海華發集團有限公司

近年來，在社會經濟以及市場經濟的發展下，區域經濟一體化得到快速發展，越來越多的企業不滿足土地二級市場的激烈競爭，紛紛改變模式為土地一級開發，其中，在土地一級開發中的會計核算關系到了經濟效益與社會效益，需加強分析與探究。故此，在本文中采取理論闡述的方式，對土地一級開發會計核算展開論述與研究。

土地一級 會計核算 對策

從屬性上分析，土地一級開發涉及到的時間長，面積廣，投資大，需要針對實際的發展情況開發切實有效的會計核算方案，才能對其加以指導與規范，為眾多土地一級開發企業帶來經濟效益。

一、土地一級開發的基本概述

（一）土地一級開發的含義

按照《土地管理法》所提出的概念，可以將其概念定義為三點：第一是從目的角度入手，主要是對熟地有償出讓與轉讓；第二是從標準分析，分別是三通一平、五通一平、七通一平；第三是從基本要求分析，是指市政地下基礎設施配備指標以及城市規劃。

（二）土地一級開發的模式

第一種模式為一二級聯動開發模式。一般而言，我國房地產因為受到相關政策的影響，所以在這種發展背景下大多數開發商企業會選擇一級土地開發與二級房地產開發相互結合，共同開發，以此獲得更大的經濟效益。但是從另一個角度分析，這種模式往往是由企業所主導的，在土地開發的初期便確定這一開發模式，雖然能夠為房地產企業帶來豐厚的利潤，但是卻無法實現政府部門的有效控制。所以這一模式在近幾年應用范圍逐漸縮小，發展空間也越來越小。第二種模式則是政府控制開發模式。簡而言之便是政府部門在政策引導下實現對熟地開發以及供應市場的控制，進而形成統一規劃、征地、拆遷、管理的現象。政府控制下的開發模式是政府組織實施的，且在選擇施工企業時只能采取招標的方式。其優勢是能夠實現政府的完全控制，保證土地收益不會流失；缺點則是政府在土地開發中資金渠道少，面臨的資金壓力非常大。除此之外，當前國家鼓勵社會資本積極參與到公共服務建設中，經過招投標的方式，采取PPP模式讓社會資本參與其中，如此在一定程度上解決了政府資金壓力過大的問題。其中采用土地一級開發PPP模式，不僅要完成對土地平整、各項公共設施建設工作，并且能夠積極參與到土地整體規劃、產業布局以及后期招商引資等服務性工作中，能夠實現多范圍的經營管理。在PPP模式下，社會資本會成為土地開發、土地經營的助力，且收益也主要來自新產生的土地、稅收，政府不需要投資資金，沒有財政壓力。

二、對土地一級開發會計核算的一些認識和看法

從嚴格意義上分析，土地一級開發可以將其看作讓渡資產使用權與提供勞務相互結合的一種行為，且在收入方面涉及到了兩個部分，其一是保底收益，其二是一次性轉讓確認收入，對于前者而言，主要的內容是經過政府審計部門審計，并且按照政府部門的要求對土地開發的總支出以及收益率相乘加以統計。而對于后者而言，則需要等到土地開發完成之后，要在政府部門的審計下，提出建議與問題，進行拍賣，所拍賣的款項中需要將土地開發總支出的費用及時扣除。從某個角度分析，土地一級開發中的支出費用屬于資金墊付，是無法在存貨中列報的，簡而言之便是這部分支出是不確認收入的。然而實際上，政府補償的收入，包括了項目建設成本的投入返還，以及管理費收入的內容，而出讓地塊的成本跟出讓地塊的收入并沒有直接的匹配關系，故實務中對于土地一級開發成本、收入的結轉是個難點。以下是我對土地一級開發成本、收入的結轉的一些看法。

（一）土地一級開發業務特性

土地一級開發業務不用于一般的商品生產銷售業務，主要有兩大特點：

（1）土地一級開發是整個片區整體開發，開發周期長，某地塊對應的成本很難確定具體的出讓時序，即難以合計估計投入成本的受益期間，某出讓地塊的收入實現與其對應的投資成本流出在時點上不匹配，存在已出讓地塊在后續期間仍有成本繼續投入的情況。

（2）不同規劃性質的地塊，其單方造價成本基本相等，但出讓單價相差甚遠，單方成本與所取得的出讓收入本身并沒有直接的匹配關系。若按單方造價結轉成本，不符合會計準則中的收入成本匹配原則，且會引起會計利潤的巨大波動，不利于報表利潤平滑。若當年只出讓住宅用地，則可能當年利潤巨大；若當年只出讓產業用地，則或出現大額虧損。

（二）收入成本確認方式認定

企業參與土地一級開發，實質上是一種投資行為，但因開發周期較長。在項目結束再確認有關收入和成本，顯然不符合項目投入產出的實際情況。基于上述一級開發業務的特殊性，通過學習研究會計準則，并與審計師溝通后，我認為按照完工百分比法確認土地一級開發的收入成本更為合適。

采用完工百分比法確認收入成本的關鍵是確定項目預估總收入、預估總成本、以及其完工程度。按照準則規定，項目完工程度可以采用以下方法確定：①已完工作的測量。②已經完成的合同約定項目內容占應完成合同約定項目內容總量的比例。③已經發生的成本占估計總成本的比例。

基于土地一級開發業務性質，由于開發內容涉及道路建設、場地平整、園林綠化等事項，項目無法確定統一的工作量測量標準；同時，尚無準確合理的數據對合同約定的項目內容進行準確定價。因此，企業在運用完工百分比法確認收入成本時，采用上述第③類方式——以已經發生的成本占預估總成本的比例來確定項目的完工程度最為合適。

（三）企業選取的完工百分比法計算方式說明

完工百分比法的具體計算方式如下：

1.完工百分比=實際累計已投入成本/預估總成本

2.當期確認成本=預估總成本＊完工百分比-前期累計已確認成本

3.當期確認收入=預估總收入＊完工百分比-前期累計已確認收入

根據土地一級開發業務性質，預估總收入、預估總成本我們可以項目可行性研究報告中的經濟測算數據為依據確定，并在開發過程中，根據實際情況不斷進行修正，直至項目全部完成結算。越接近項目尾聲，預估金額將越接近項目的實際情況，而這也符合企業會計準則的要求。隨著項目的進展，在條件具備的情況下，企業將逐步完善預估金額的修正制度：收入方面，我們可以按照實際出讓情況進行調整；成本方面，對于已開展的子項工程，按概算金額或合同金額進行調整，同時據實調整已發生的資本化利息，并考慮以上修正結果對后續資金成本的影響。

三、加強對土地一級開發業務的財務風險管理

（一）強化風險披露

需要制定切實有效的質量保證金制度，并且要從土地一級開發項目角度出發，針對其長期性進行分析，可以說保證金的數額與期限是非常大的，因此要按照實際的發展情況提取保證金，并且還需要及時計入工程成本，這樣才能真正提高企業應付風險的能力。當然，還需要注意的是要及時披露各類風險，保證風險揭示的透明性。

（二）提高會計人員技能水平

會計人員關系到土地一級開發會計核算的質量，所以需要積極做好對會計人員的培訓與教育，并從現實角度出發，不斷增強會計人員的業務能力，提高每一位會計人員的會計核算水平。除此之外，還需要保證會計人員遵守《企業會計準則》，對各類概念性定義加以明確，并有效地結合實際業務情況，通過現象看本質，真正做好土地一級開發成本核算工作。

[1]陳建妹. 土地一級開發企業會計核算探究[J]. 當代會計,2015,(12):24-25.

[2]韓俊輝. 土地一級開發會計核算探討[J].當代經濟,2015,(36):48-49.