會計師事務所轉制影響文獻綜述

徐振乾

[提要] 本文將會計師事務所轉制對事務所影響的有關文獻進行綜述。2010年我國轉制政策的發布使得大型會計師事務所起步向特殊普通合伙組織形式轉制，旨在給事務所帶來多方面的有利影響。通過歸納各時期不同學者的觀點，本文認為轉制對事務所的審計質量、審計收費與其他方面均產生了不同的影響。

關鍵詞：會計師事務所轉制；審計質量；審計收費；文獻綜述

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年5月3日

2010年我國發布了推動會計師事務所轉制的《暫行規定》，此后有學者對比了英、美、中三國事務所組織形式的演變，認為這種具有中國特色的會計師事務所組織形式更為特殊與先進（黃潔莉，2010）。實踐中轉制對事務所究竟能帶來多少影響顯然頗具研究價值。本文將會計師事務所轉制對事務所影響相關的研究進行文獻綜述，按照對審計質量的影響、對審計收費的影響和其他影響三個方面進行歸納。

一、轉制對審計質量的影響

財政部會計司在后續文章中對《暫行規定》進行分析與解釋，認為有限責任制限制股東人數會影響事務所發展且不適合事務所“人合”的特性，雙重課稅也不利于事務所加大發展投入，同時由于“有限責任”的特性在客觀上確實會降低股東的風險意識，因此不利于事務所提升審計質量。而對于會計師事務所在改制之后其審計質量是否有所進步，學術界則眾說紛紜。

張自清（2014）選取2013年會計師事務所有關數據并以2009年作為改制前對照年進行了實證研究，結果發現在審計質量和績效方面，我國大型會計師事務所的改制行為確實有一定的促進作用，并且審計質量的提升在改制當年即2010年的表現更為突出，這一點與同年劉行健、王開田（2014）的研究預測結論一致。劉行健等通過研究發現2010年《暫行規定》的發布使得當年事務所的審計質量得到了非常明顯的提升，盡管此時事務所可能尚未完成轉制，其原因是事務所提前對風險進行了預防，因此他們預計學者們很可能在研究轉制完成前后的對比中觀察不到顯著的效果。有趣的是，張俊生、張琳（2014）在通過對2010～2011年9家本土大所轉制前后的研究后，得出了特殊普通合伙制并沒有使得注冊會計師在審計行為上更為穩健的結論，他們認為這可能是由于研究時間跨度不夠長，沒有體現出轉制的長期效應，并沒有考慮到大所可能已經提前做好的預防措施。

綜合以上文獻，我們可以發現在客觀上會計師事務所轉制的確會給注冊會計師帶來更高的執業風險，同時對事務所造成一定影響。

二、轉制對審計收費的影響

如果客戶的會計報表缺乏穩健性，也即對該客戶的審計風險較大，那么此時事務所要么會收取相對較高的風險補償從而導致審計收費提升，要么就只能發表非標準審計意見來降低審計風險，甚至是直接停止對該客戶的審計業務，然而后者通常由于成本太高等原因不一定可行（朱松、陳關亭，2012）。對于審計客戶業務的風險與審計收費具有一定的聯系，那么對于相同的客戶，法律環境發生變化導致的審計風險的提升與審計收費之間是否會產生關聯成為了一個值得探討的話題。

卞瀚婧（2014）選取了A股所有上市公司在2009～2012年的被審計數據作為樣本，通過橫向與縱向兩個角度對不同制度下的會計師事務所的收費情況進行了研究。經過橫向比較，她發現2012年會計師事務所轉制后的審計收費相對于還沒有轉制的事務所有顯著提升。縱向比較中對于相同的會計師事務所，在完成轉制之后的2012年審計收費也很明顯較它們轉制之前的2009年審計收費更高。由此她得出結論，在法律體制上越嚴格，事務所的審計收費也會相應的越高，事務所轉制帶來了積極的效果。

然而，李江濤（2013）針對該問題研究時發現盡管完成轉制之后事務所的審計定價確實出現了顯著的提高，但通過設置模型設計驗證后，卻意外的發現事務所轉制并不會直接帶來審計定價的提升，二者之間并不存在直接關系。該學者認為出現這種結果可能與當前審計市場的行業特點有關，具體緣由有待進一步研究。閆煥民等（2015）在后續研究中發現，從整體上來看事務所轉制前后審計費用其實并沒有顯著上升，也即轉制并未普遍增加公司審計費用負擔；真正引起審計費用率在轉制后顯著上升的其實是針對高風險的客戶，尤其是在轉制導致法律責任直接強化的合伙人審計中，對于低風險客戶的審計定價策略不存在以上顯著變化。

根據以上文獻，我們可以發現法律環境的變化確實會增加會計師事務所的審計收費，但這種影響可能并不是直接的，而是通過放大審計對象的風險產生的間接影響。

三、轉制對其他方面的影響

隨著會計師事務所轉制的逐步完成，新的制度下同時又會暴露出一些新的問題，這些新的問題又或多或少對注冊會計師行業造成一些影響。

早在《暫行條例》發布不久秦榮生（2010）就指出該制度下事務所與各方利益之間并沒有達成平衡。他認為，《暫行條例》對合伙人無限責任的特殊規定使得債權人利益難以得到保障。最大的原因來自于職業保險的免責條款往往和規定中所涉及的部分合伙人無限責任情況高度一致，這樣就使得一旦出現巨額債務，部分無限責任的合伙人無力承擔債務（或故意隱瞞財產）時債權人的利益就會受損。為此，肖小鳳（2012）、蔣珩等（2013）提出應當建立健全合伙人個人財產申報制度或是個人信用體系，避免出現合伙人刻意逃避責任情況，同時建立債權人利益保護的替代賠償機制，而不僅僅依賴傳統的職業保險。

在會計師事務所內部管理方面，李新房（2014）發現由于特殊普通合伙制模式下的事務所不存在傳統意義上的所有者，合伙人擁有的往往只是一定時期的收益分享權，并沒有轉讓權，因此該制度下可能會存在事務所長遠發展無人關注的問題，同時也將導致會計師事務所難以實現自身資源有效配置。此外，盡管改制可減弱“資合”增強“人合”效應，但該學者認為缺少了大股東的存在卻也使得為了達成利益妥協合伙人需要更復雜更高成本的磋商，最后造成事務所更加難以有效的配置資源。

四、總結

總結上述文獻，我們可以認為會計師事務所轉制對事務所確實存在多方面影響。通過加大合伙人的法律責任，在審計質量方面，不同規模的會計師事務所在不同時期均得到了一定的提升；而針對高風險的客戶由于新的制度放大了該風險，使得事務所針對這些客戶的審計收費也進行了提升；此外，新的制度暴露出的新問題，具體的解決方法還有待進一步研究。

主要參考文獻：

[1]黃潔莉.英、美、中三國會計師事務所組織形式演變研究[J].會計研究，2010.

[2]張自清.我國大型會計師事務所改制為特殊普通合伙制的政策效果研究[D].浙江財經大學，2014.

[3]劉行健，王開田.會計師事務所轉制對審計質量有影響嗎[J].會計研究，2014.

[4]張俊生，張琳.特殊普通合伙制讓審計師更穩健了嗎？——來自中國會計師事務所轉制的經驗證據[J].會計與經濟研究，2014.

[5]朱松，陳關亭.會計穩健性與審計收費：基于審計風險控制策略的分析[J].審計研究，2012.

[6]卞瀚婧.會計師事務所轉制對審計收費的影響分析[D].南京財經大學，2014.

[7]李江濤，宋華楊，鄧迦予.會計師事務所轉制政策對審計定價的影響[J].審計研究，2013.

[8]閆煥民，劉寧，陳小林.會事務所轉制是否影響審計定價策略——來自我國上市公司的經驗證據[J].審計研究，2015.

[9]秦榮生.對我國特殊普通合伙會計師事務所若干問題的思考[J].當代財經，2010.