國際單一稅改革發展現狀與啟示

馮興元，克里斯·愛德華茲，丹尼爾· J.米切爾

(1.中國社會科學院 農村發展研究所，北京 100732；2.加圖研究所，華盛頓 20001-5403)

國際單一稅改革發展現狀與啟示

馮興元1，克里斯·愛德華茲2，丹尼爾· J.米切爾2

(1.中國社會科學院 農村發展研究所，北京 100732；2.加圖研究所，華盛頓 20001-5403)

20世紀90年代以來，一些國家或地區陸續進行了單一稅改革。截至2016年，全球40個經濟體對個人所得稅實行單一稅，即單一稅率稅制。單一稅簡化了稅制，較低的單一稅率給個人和企業的經濟活動提供了正向激勵，為國家或地區增加了稅收收入。單一稅的改革理念不僅影響了以美國為首的發達國家的稅制改革，而且對中國的稅制改革也有一定的參考價值。本文在梳理了現代單一稅的基本概念、改革趨勢與改革成果的基礎上，概述了全球實施單一稅制的現狀，分析了單一稅理念影響下發達國家個人所得稅的改革情況,并總結了國際單一稅改革對中國的啟示。

單一稅；累進稅；稅收收入；個人所得稅

2016年美國總統競選，單一稅改革爭議烽煙再起，使得國際單一稅改革再次重回視線。追溯單一稅改革的起源、發展及現狀，把握個人所得稅改革的國際發展趨勢，對中國推進個人所得稅改革有著積極的借鑒意義。

一、基本概念、改革趨勢與改革成果

個人所得稅起源于18世紀，兩百多年來，個人所得稅稅制日益成熟，在組織收入、調控經濟等方面發揮著重要作用。但在個人所得稅稅制日臻完善的過程中，不斷的修訂和補充也使其變得越來越復雜，從而加大了征納雙方的稅收遵從成本。各國均在不斷探索個人所得稅稅制的改革和完善路徑，個人所得稅單一稅制就是其中之一。

1. 基本概念

一般地說，單一稅(Flat Tax)是個現代概念，其指以單一法定稅率向個人征收的直接稅[1-2]。不過，單一法定稅率的稅制本身并不只是現代現象，如中國古代的井田制就是一種單一法定稅率稅制。理論上對單一法定稅率稅制的探討也不乏其人，如1974年諾貝爾經濟學獎得主哈耶克[3]就在其名著《自由憲章》里指出：“在長期與自由的制度安排不可調和的累進，是指作為整體的稅收累進，也就是指在籠統地考慮所有稅收的情況下，比對較高收入計征很高比例稅更甚的累進”。哈耶克[3]強調，累進稅的問題最終是一個道德倫理問題，單單限定最高累進度也很難行得通，因為政府可以根據其需要隨時更改這種上限。他指出，個人所得稅如果不訴諸累進稅，而采取比例稅，也能承擔程度很大的再分配[2]，意指由于比例稅本身就意味著富人繳納更多的稅收，窮人繳納較少的稅收，富人多繳納的部分可以用于收入再分配。考慮到個人承擔的間接稅存在累退效應，哈耶克最終接受個人所得稅可以有輕度累進，以抵消這種間接稅的累退效應，由此社會中的整體稅負呈現為存在某種輕度累進的稅制[3-4]。

理想的現代單一稅結構，由霍爾(Hall)和拉布什卡(Rabushka)[1- 2]在1983年出版的著作中做了描述。霍爾—拉布什卡單一稅方案主張廢除聯邦所得稅，進而代以新型稅制，其具備以下主要特征[1-5]：(1)單一稅率。單一稅在一個基本的免稅額之上有一個單一法定的稅率，其目標是公平地對待每個納稅人，同時把稅率降到盡可能低的程度來減少經濟扭曲。較低的單一稅率能夠減少生產性活動的稅收罰金，鼓勵依法納稅；另外，低稅率對于在競爭性的全球經濟中吸引勞動力和資本亦越來越重要。(2)取消特別優惠。單一稅通過取消稅收扣除、抵免及其他特殊利益，使資源流向最富價值的活動中，而非流向那些享受特殊稅收優惠的活動中。取消稅法中的特殊利益條款會使稅制大大簡化，同時也會減少以特殊稅收優惠換取競選資助的政治腐敗。(3)對儲蓄投資實行稅收中性化(Neutral Treatment)。最優的單一稅只會對各種來源所得課稅一次，終結對儲蓄和投資的稅收歧視，不會出現資本利得稅，也不會對股息重復征稅。

2.改革趨勢

各國現實中實行的單一稅，并非理想上的單一稅，而僅是在稅制改革中貫徹了單一稅的思想，并采納了單一稅的某些重要特點，但這些單一稅國家都大踏步地邁向簡化、公平和高效的稅收體制。各國單一稅改革趨勢和特點如下[5-6]： (1)單一稅率較低, 并不斷下調。最近10年采用單一稅的大多數國家的稅率在15%的水平或更低。較低的稅率會促進生產性活動，減少非生產性活動，從而增加經濟收益。競爭意識也推動了很多實行單一稅的國家采用比他們鄰國更低的稅率。如愛沙尼亞把其單一稅率從26%降到了21%，2016年又降到20%；立陶宛把單一稅率從33%降到了24%，2009年又降到15%；馬其頓在2007年通過法案實行12%的單一稅率，2008年又降到10%。(2)取消特別優惠, 拓寬稅基。如俄羅斯在2001年實行單一稅改革時，將納稅人各種形式的所得全部納入征稅范圍，同時取消了名目繁多的絕大部分稅收優惠以及對外國人的一些特殊優惠，并明確規定從2001年起俄羅斯境內所有的自然人都必須依法納稅，取消了軍人以及海關、法院和檢察院工作人員的稅收優惠等。稅收優惠的減少和規范，有效地拓寬了稅基。(3)增設稅前扣除，保護低收入者。為了保護低收入者，增加教育和醫療費用的扣除額。如俄羅斯規定，納稅人可以為本人和子女扣除教育費用，最高每人每年50 000盧布；納稅人可以扣除醫療費用，包括本人、配偶、子女及父母的自愿醫療保險費用。2013年和2014年，格魯吉亞對于雇傭所得每年不超過6 000歐元的納稅人予以稅前扣除1 800歐元的優惠政策。(4)減少對儲蓄和投資的稅收歧視。如中國香港對個人資本利得、利息和紅利的總體稅率為零；保加利亞對個人所得稅和公司所得稅統一征收10%的稅率，為了盡可能消除雙重征稅，對股息征收5%的稅率；格魯吉亞個人所得稅單一稅率為20%，但對租金、資本利得和股息按5%征稅；哈薩克斯坦個人所得稅單一稅率為10%，對股息按5%征稅;拉脫維亞對個人所得稅按23%征稅，但對股息和利息按10%征稅，對資本利得按15%征稅。

3. 改革成果

實施單一稅的國家，其總體改革成果可以總結如下：(1) 促進了經濟的快速增長。根據國際貨幣基金組織的數據顯示，每一個實行單一稅的國家，都實現了快速的經濟增長。如愛沙尼亞和立陶宛于1994年、拉脫維亞于1995年實施單一稅改革，這三個波羅的海國家在推行單一稅制之后，不僅稅收收入大幅增長，經濟總量也呈現較快增長。2000年以后，波羅的海三國年均實際經濟增長率為8%，其中，愛沙尼亞在2006年達到19.76%，立陶宛和拉脫維亞在2007年分別達到20.60%和31.96%[6-7]。(2) 吸引了大量的外商直接投資。截至2006年底，愛沙尼亞和拉脫維亞的外商直接投資占GDP的比重分別達到了77%和55%，相比之下，整個歐洲的外商直接投資占GDP的平均比重也僅有38%，而美國的外商直接投資僅占GDP的14%[8]。(3) 為政府增加了充足的稅收收入。單一稅適用較低的單一稅率，減少了逃稅避稅，刺激了經濟增長。絕大多數單一稅國家通過稅制改革，國家的稅收收入有了很可觀的增長。如俄羅斯，其個人所得稅收入在采用單一稅的6年內翻了3番。而增加的稅收收入使得很多單一稅國家有條件進一步降低其單一稅率[5-6]。

總之，單一稅制以盡可能低的稅率征收所得稅，最大程度地鼓勵了納稅人的工作積極性。同時，單一稅制大幅消減了稅收優惠，避免了資源配置的扭曲；且其對所得只征一次稅，刺激了儲蓄和投資，促進了經濟增長[1-5]。迅速崛起的新興市場國家亦看到了單一稅制的諸多效率優勢，紛紛結合其自身社會管理水平以及稅收管理實際的不足，將單一稅制付諸實踐并取得了積極的效果。

二、國際上推行單一稅的現狀

1. 目前實施單一稅的經濟體

截至2016年，全球共有40個經濟體實行個人所得稅單一稅，且部分國家采取個人所得稅和公司所得稅統一稅率，這些經濟體及其稅率情況如表1所示。

表1 目前實行單一稅的經濟體及其稅率 [6] 單位：%

注：格陵蘭島根據轄區不同適用36%—44%稅率。中國香港的薪俸稅按以下兩種征稅方法取其較低者:(1)扣除免稅額后，按照2%、7%、12%和17%的超額累進稅率征稅。(2)不扣除免稅額，按標準單一稅率15%征稅。沙特阿拉伯對海灣國家公民的稅率為2.50%; 對外國人的稅率為20%。

如表1所示，在上述40個經濟體中，個人所得稅率平均約為16%；大多數單一稅國家也削減了其企業所得稅率，使得這些國家的平均企業所得稅率降至18%。其中，16個經濟體采取了個人所得稅和公司所得稅統一稅率，如保加利亞、立陶宛和馬其頓等[6]。除以上40個經濟體以外，還有一些聯邦制國家，在州一級實行單一稅制。如美國聯邦一級個人所得稅實行超額累進稅，其部分州的個人所得稅實行單一稅，單一稅率的幅度為3.07%—5.80%。其中，賓夕法尼亞州實行純粹的、零級距的單一稅[6]。

2. 曾經實行單一稅的經濟體

還有一些國家在實行單一稅改革后，因預算赤字、收入再分配的壓力等各種原因，又放棄了單一稅[5-6]。如阿爾巴尼亞2008年引入單一稅，稅率為10%，2014年改而實行13%和23%兩檔稅率；捷克2008年引入單一稅，稅率為15%,2013年實行兩檔稅率，新增一檔22%稅率; 冰島2007年引入單一稅，國家一級稅率為22.75%，再加上市一級稅率，總稅率達到36%，2010年用24.10%—33%的超額累進稅率代替單一稅，總稅率達到46.28%；斯洛伐克2004年引入單一稅，稅率為13%，2013年又增加一檔更高稅率25%；烏克蘭2004年引入單一稅，稅率為13%，2007年升到15%，2011年又增加一檔更高稅率17%，2015年第二檔稅率增加到20%，2016年第一檔稅率增加到18%。

3. 近期各國對單一稅改革的討論

大多數發達國家更著重于發揮個人所得稅的調節公平分配的作用，對于追求效率的單一稅難以認同。不過近些年，發達國家關于單一稅改革的討論和提議越來越多，一些國家的政客和政黨均在考慮單一稅提案：(1)美國。早在2005年，美國稅制改革總統顧問團(The President’s Advisory Panel on Federal Tax Reform，PAPFTR)[9]，曾向布什總統提交了一份旨在簡化聯邦所得稅、降低征納成本的聯邦稅制改革報告；美國前眾議院多數黨領袖阿米長期致力于支持單一稅(如支持《納稅人選擇法》)；在近幾十年的總統競選辯論中，是否在聯邦一級實行單一稅的主題頻頻出現，2016年美國總統選舉，共和黨候選人克魯茲的稅收改革方案[8]重提單一稅改革，他建議將7級個人所得稅率改為10%的單一稅率，增加標準扣除，取消其他稅收減免和優惠，同時廢除企業所得稅、工薪稅和遺產稅，開征16%的消費稅。(2)其他國家。在德國，2005年被提名擔任下一任財長的科希霍夫早在2001年就倡議引入單一稅[5]。單一稅在德國引起了廣泛討論，一些輿論認為德國的稅收制度是世界上最復雜的稅收制度。在英國，現任財政大臣奧斯本曾在2005年作為保守黨財政事務發言人，從相反的視角談到單一稅，其認為雖然不能引入純粹的單一稅，但可以致力于使稅制更加簡單、更加平面[10]。在澳大利亞，自由黨領導人、前任總理艾伯特在稅收辯論中主張實行單一稅，但是澳大利亞工黨政府認為，單一稅有可能會增加中等收入者的稅收負擔[11]。在法羅群島，2011年聯合內閣曾把單一稅制確定為其財政政策的一部分，并在2011年12月23日通過了引入單一稅的法案[11]。在巴拿馬，在2008—2009年度的總統競選中，巴拿馬總統候選人馬蒂內利(現任總統)曾提出，為了提高就業和工資，將用10%或15%的單一稅取代當時總統托里霍斯的稅收制度[11]。在波蘭，波蘭公民綱領黨在2007年的選舉中因其黨綱中列入實行15%單一稅的內容而贏得了41.50%的選票[5]。

基于全球稅制改革追求的低稅率、寬稅基、簡化稅制和提高效率的稅收中性思想的大勢所趨，以及稅收競爭的加劇、地緣國家稅制的示范效應，可以預見，國際上關于單一稅改革的討論和實踐還將繼續下去。

三、單一稅理念影響下的發達國家個人所得稅改革

為了實現公平與效率目標，傳統個人所得稅的綜合征收、超額累進稅率、過多的扣除和優惠造成稅制越來越復雜，對征納雙方來說，效率損失也越來越大。雖然單一稅理念及改革方案最早在美國被提出，美國聯邦所得稅也沒有進行單一稅改革，但單一稅“簡化稅制、降低稅率、減少累進級次、規范稅收優惠”[5]等核心理念卻直接影響了美國1986年的稅制改革，以及此后席卷全球發達國家的個人所得稅改革。

1. 美國個人所得稅改革

20世紀80年代，受單一稅理念的影響，美國里根政府成功地進行了半個世紀以來規模最大的1986年稅制改革，并引發了世界性稅制改革的浪潮[11]。這次改革大幅度地降低了個人所得稅的稅率，并且減少了稅率檔數。此后，克林頓和小布什入主白宮后也積極推行稅制改革，分別對個人所得稅稅率結構做出了調整。近些年，為了應對金融危機的影響，美國個人所得稅最高邊際稅率上調、級次也有所調整，主要改革內容如下[2-5-6]：美國1986年的《稅制改革法案》將個人所得稅最高邊際稅率由50%降低到28%，形成15%和28%兩檔稅率；克林頓執政時期，為了減少財政赤字，曾一度提高最高邊際稅率至39.50%。布什政府在2001年減稅法案中，把最高邊際稅率從39.50%降低到33%。金融危機后最高邊際稅率上調，2012年為35%，2013—2016年為39.60%。在減少稅率級次方面，美國從20世紀80年代的10檔曾減少為6檔，目前為7檔；為了鼓勵納稅人投資，美國從2003年5月至2013年1月，對資本利得單獨適用15%的低稅率，此后調整為20%；為了減輕中低收入者的稅收負擔，美國自2001年至今，增加了10%的最低稅率(之前最低稅率為11%)。

2. 北歐等國的二元所得稅改革

鑒于綜合稅制的復雜性及其對資本利得課征累進稅率帶來的扭曲等弊端，芬蘭、瑞典等北歐國家在20世紀90年代實行二元所得稅(Dual Income Tax)改革，即將個人的全部所得分為普通所得(勞動所得)和資本利得兩個部分，分別適用不同的稅率[6-12]。普通所得一般包括工資薪金、附加福利與社會保障收益等；資本利得包括股息、利息、租金、特許權使用費等投資所得以及財產轉讓的資本所得等。個體經營者和獨資企業的經營利潤按照法律規定分解為普通所得和資本利得。對于普通所得，在扣除各種費用后，按照累進稅率征稅；對于資本利得，按照比例稅率征稅[12]。

隨著經濟社會的發展，所得形式多樣化，一些所得實際上很難明確劃分，且由于資本利得的稅率低于勞動所得的邊際稅率，會使納稅人將勞動所得轉變為資本利得以逃避稅收等不利因素，一些國家先后放棄了二元稅，或者做了一些改進。目前，仍保留二元稅的北歐國家瑞典，對普通所得適用0、20%、25%的超額累進稅率，對資本利得適用30%比例稅率[5-12]。

3. 其他發達國家個人所得稅改革

20世紀70年代以來，西方國家發生了兩次經濟危機，出現了嚴重的滯脹局面。為了刺激經濟增長，實施減稅政策成為國家宏觀政策的重要組成部分。美國1986年的稅制改革在發達國家引發了“蝴蝶效應”，掀起了一場此起彼伏的減稅浪潮。各發達國家紛紛降低個人所得稅和企業所得稅最高稅率、減少稅率級次、簡化稅制、擴大征稅范圍和減少稅收優惠[5]。

進入21世紀以后，隨著世界經濟相互交融、相互影響日益擴大，各國個人所得稅差異逐步縮小，稅率水平也趨于一致，超額累進稅率結構的扁平化特征愈發明顯，居民納稅人的判斷標準基本一致，各國個人所得稅稅制出現趨同化[5]。在稅收征管方面，發達國家一直在努力完善征管制度，強化源泉扣繳管理，完善自行申報制度，以信息化為依托，努力為納稅人提供方便快捷的納稅申報服務。如北歐4國的預填制申報制度，即是由稅務機關根據從各種渠道獲取的納稅人涉稅信息，填制好相關表格后發給納稅人進行核實確認[13]。

綜上所述，基于各國不同的經濟社會發展背景，以及個人所得稅在各國的稅制地位不同，各國在個人所得稅改革的路徑設計上有所不同，但追求稅制公平和簡化、刺激經濟增長已經成為各國稅制改革的共同選擇。

四、國際單一稅改革及對中國的啟示

各國為了完善個人所得稅均做了許多積極的探索，單一稅、二元稅以及發達國家進行的“簡化稅制、降低稅率、擴大稅基、簡化征管”一系列改革嘗試[14]，都為中國的個人所得稅改革提供了可資借鑒的經驗和做法。

中國早在1995年就提出建立綜合與分類相結合的個人所得稅制。2003年在中共中央文件《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》中明確提出“改進個人所得稅，實行綜合與分類相結合的個人所得稅制”。2016年，國務院同意國家發展和改革委員會提出的《關于2016年深化經濟體制改革重點工作的意見》，在推進稅收制度改革方面再次明確要“逐步推進綜合與分類相結合的個人所得稅改革”。可見，綜合與分類相結合的課稅模式已經成為中國個人所得稅改革的目標模式。從征稅模式上來看，在可以預見的將來，中國不會推行單一稅改革，目前，應更側重于對單一稅所追求的稅收中性思想的借鑒。

1.簡化稅制

簡化稅制是單一稅的重要理念。中國現行的個人所得稅實行的是分類課征制，雖然比綜合課征制的模式在形式上有所簡化，但由于把個人所得劃分為11個征稅項目，不同的征稅項目采用不同費用扣除標準、適用不同的稅率、采用不同的征收方法，對于納稅人而言同樣是非常復雜的。因此，在設計綜合與分類相結合的個人所得稅制度時，應貫穿簡化理念，以降低稅收征納成本。

2.降低稅率，減少級次

單一稅的單一稅率理念所引發的降低稅率、減少稅率檔次，可以為中國個人所得稅的改革所借鑒。中國個人所得稅根據應稅項目的不同，分別適用7級超額累進稅率、5級超額累進稅率、比例稅率和加成征收等，對于不易計算應納稅所得額的，還有應稅所得稅率、核定征收率和核定征收額等方式。稅率形式復雜、級次多，增加了納稅人的稅收遵從成本。中國的個人所得稅最高邊際稅率達到45%。但根據研究，計征過高邊際稅率并不能實現政府所期望的高額稅收收入[3-15]，反而抑制了納稅人的工作積極性。在這種情況下，納稅人會采取各種方式逃避稅收，很多經濟活動成為 “影子經濟”。筆者建議，個人所得稅可設5檔或更少的稅率級距，最高稅率不超過30%；對于非經常性所得如財產所得和偶然所得等，繼續適用比例稅率。

3.規范稅收優惠，拓寬稅基

《中華人民共和國個人所得稅法》規定了31個免稅項目和3項減稅項目，還有一些政策性的免稅。過多的稅收優惠增加了尋租和避稅的可能。個人所得稅轉型后，應在保障居民基本生活、保護低收入群體、體現國家社會經濟政策的同時，規范和調整相關稅收優惠政策，拓寬個人所得稅稅基。

4.實行分類征稅的個人所得稅制

目前，中國的改革方向是實行綜合與分類相結合的個人所得稅制，但這并不是最優的方式。實行綜合與分類相結合的個人所得稅制容易扭曲不同納稅人每一筆收入凈額之間的相對關系，從而降低促使個人創業、創收和創造社會財富的積極性。與當前這種改革方向不同，分類征稅更能保護好每個人的產權，維護其創業、創收和創造社會財富的正向激勵。這里可以借鑒哈耶克提出的保持不同納稅人每一筆收入的凈額之間的相對關系的原則[3-15]。他認為，高收入群體作為少數群體，多數群體無權對其強加歧視性的稅收負擔，不應對同種勞務計以不同的稅后凈報酬(即要保持不同納稅人每一筆收入的凈額之間的相對關系)，不應因為作為少數的高收入群體的收入與其他階層的收入不合拍就使得一般的激勵機制在實際運用中失效。

5.簡化稅收征管程序，提高納稅人遵從度

個人所得稅是中國現行稅制框架中征管難度最大的稅種之一，借鑒發達國家個人所得稅征管經驗，建議實行納稅人稅務代碼制度，建立個人所得稅納稅人收入信息的“一戶式”管理。繼續推行個人所得稅稅源扣繳制度，同時也鼓勵和擴大納稅人自行申報制度。推進辦稅便利化改革，合理減并納稅人的申報繳稅次數、縮短納稅人辦稅時間、提高納稅便利度、減輕納稅人辦稅負擔、創造良好的營商環境。

6.優化稅收征管配套措施

優化稅收征管環境、努力改進稅收征管手段、積極完善稅務部門對個人各項所得信息收集系統以及銀行對個人收支結算系統的建設，實現個人收入監控和數據處理的電子化，通過信息共享和征管協作優化個人所得稅的征納環境，降低稅收遵從成本，提高征管效率。

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(責任編輯：徐雅雯)

2016-03-20

馮興元(1965-)，男，浙江寧海人，研究員，博士，博士生導師，主要從事政治經濟學、金融學和財政學研究。E-mail: fengxingyuan@yahoo.com

F813/817

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1000-176X(2016)06-0066-06