軟法與硬法之治：稅收優惠規范化的模式選擇

侯歡

摘要：

稅收優惠政策失范現象由來已久，作為規制稅收優惠政策的兩種不同屬性的規則系統，傳統的硬法規制模式和新興的軟法規制模式并不能真正實現稅收優惠政策的法治化。在社會轉型以及財稅體制改革推動財稅法治化的背景下，正是失靈的硬法規制模式與軟法規制模式孕育了有可能取而代之的硬法與軟法協同模式。稅收優惠理論研究與制度安排的路徑依賴已然發生變化，我們正在悄然告別單一的硬法規制思維與軟法規制模式，軟法與硬法的協同共治模式正悄然興起。

關鍵詞：稅收優惠；軟法；硬法；協同共治

中圖分類號：

DF432

文獻標志碼：ADOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2017.02.07

清理規范稅收優惠政策在中國由來已久，中國發軔于20世紀80年代末的規范稅收減免活動，實質上亦屬規范稅收優惠政策，它回應了我國稅收優惠亂象橫生的時況。眾所周知，自改革開放以來，中國政府曾通過頒發一系列文件多次提出規范減免稅和稅收優惠

文件主要是《關于嚴肅稅收法紀加強稅收工作的決定（國發[1987]29號）》《關于整頓稅收秩序加強稅收管理的決定（國發[1988]85號）》

《增值稅暫行條例》《營業稅暫行條例》《國務院關于加強依法治稅嚴格稅收管理權限的通知（國發[1998]4號）》《國務院關于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知（國發[2000]2號）》《國務院關于深化預算管理制度改革的決定（國發[2014]45號）》《國務院關于稅收等優惠政策相關事項的通知（國發[2015]25號）》等。，也正因為如此，清理規范稅收優惠政策的研究從未淡出法學界和財稅學界的視野。不過，以往的清理規范更多側重行政管理，現有的研究成果也主要偏向政策效應分析[1]，而當下較為主流的觀點是對稅收優惠進行法治化規范，實現從“政策之治”向“法律之治”的轉型

參見：熊偉.法治視野下清理規范稅收優惠政策研究[J].中國法學，2014（6）：154-168；葉金育.稅收優惠統一立法的證成與展開——以稅收優惠生成模式為分析起點[J].江西財經大學學報，2016（2）：114-128.。從具體的法律形式來講，法治化的稅收優惠是采取硬法之治或是軟法之治還是二者的共治，似乎并未有所述及。總體而言，以軟法與硬法關系的角度審視稅收優惠政策的文獻極其罕見，從此角度切入的研究文獻亦寥寥無幾。

硬法與軟法作為公域之治中的一組對極概念，在“國家—控制法”范式下，硬法一直是人類研究的主流，“法即硬法”的理念深入人心。與之相比，軟法的研究稍顯稚嫩。軟法的概念最早出現于國際法研究領域，后來發展到國內法研究領域[2]，自2005年羅豪才教授倡導開展軟法研究以來，我國公法學界率先開展了關于軟法的研究活動，隨后擴展到法理學研究領域和其他部門法研究領域[3]。一、稅收優惠硬法規制的理論與實踐偏差

稅收優惠的硬法規制模式，簡而言之，主張應當將稅收優惠的規制任務交給硬法，至少要讓硬法在稅收優惠規制方面發揮主導作用。

我國的稅收優惠政策規范化是一種自上而下的政府主導型推進模式，這種模式主要依靠硬法來實現。盡管其在促進稅收優惠政策規范化和法治化的進程中發揮了中流砥柱的作用，然而，隨著語境及國情的變遷，這一經典法治建構模式是否仍然對我國當今社會具有絕對的詮釋力，便成為我們不得不重點思考的命題[4]，尤其是如今處在轉型期的中國，單一的“硬法之治”更有可能隱藏著“失范”

所謂“失范”，最早由法國社會學家涂爾干提出，后來被默頓借指文化目標與制度化手段的不平衡性。將“失范”理論套用于法學領域，其所指的是規范與治理之間的非對稱性，即固有的規范形式無法取得良好的社會治理效果。（參見：朱力.失范的三維分析模型[J].江蘇社會科學，2006（4）：118-123.）的風險，其表現如下：

其一，稅收優惠政策制定失范。一方面，授權立法現象普遍且不規范，空白授權、越權制定稅收優惠政策的現象比比皆是；另一方面，中央層面的制定主體泛化和地方層面的制定主體混亂導致制定主體多元化；同時，縱向和橫向主體的差異化要求導致稅收優惠內容的無序性。

其二，稅收優惠實施混亂。享受稅收優惠主體的不確定性、稅收優惠政策本身具有一定的隱蔽化傾向以及其不穩定性會增加稅收優惠政策的實施難度；稅收優惠政策在執行過程中產生的問題的復雜性遠甚于其本身，稅務行政機關過大的執行裁量權會增加執行的復雜程度，優惠政策享有者名義簡化實則更加煩瑣的納稅申報制度會增加納稅人成本，使其難以享受政策利好，從而進一步加劇稅收優惠政策的落地難度。在實踐中基于被變更、被廢止的稅收優惠政策而產生的信賴利益保護問題往往會加劇稅收行政賠償的現實可行性，稅收優惠政策的實施難以通過司法途徑獲得有效保障。

其三，稅收優惠政策缺乏有效的法律監督機制。就內部監督而言，稅務部門非實時性監控以及單純的事前監督凸顯稅務機關自身監控規范性的不足，政府部門身兼政策制定者、執行者和評估者難以保障評估的公正性，參差不齊的評估主體與評估標準進一步印證了評估的非科學性。就外部監督而言，司法審查囿于現有法律規定，范圍仍未突破形式方面的合法性，專業技能豐富的實務法官短缺仍是司法監督的一大短板。井噴式的網絡發展激發了微信、微博、政府郵箱和網站等新興的網絡監督方式，極大地拓寬了稅收優惠政策監督的路徑和選擇的同時，基于作為新興事物的網絡自身的虛擬性、技術性、無界性，網絡監督亦稍顯不足。

應當說，稅收優惠的硬法規制模式在規制稅收優惠亂象時，立基于“法即硬法”這一法律理念，強調硬法是稅收優惠的唯一依據，突出國家強制力的功能。但遺憾的是，以上稅收優惠失范的實踐顯示，硬法事實上很難獨立實現稅收優惠授權與控權的平衡，在硬法規制模式中存在著太多的規制盲區和死角。國家歷次清理規范稅收優惠政策的活動，不斷尋求新的方式，試圖通過改善硬法之治的模式，逐漸將國家稅務總局、海關總署等部門頒布的“通知”“決定”等政策性文件納入稅收優惠的規范化和法治化范圍。但總體來講，仍未脫離硬法之治的窠臼。

二、稅收優惠軟法規制的不足

稅收優惠的軟法規制模式，是指主張軟法應當在稅收優惠規制中發揮主導作用，將稅收優惠規制的任務交給軟法來實現。但由于起步不久的中國軟法理論研究尚顯稚嫩

國內軟法研究較為成熟的領域是行政法領域、國際法領域，其中，行政法領域以羅豪才、姜明安、宋功德、翟小波等學者為代表，致力于軟法基礎理論研究的同時，也著力于運用已有的成果研究現實中的軟法現象，理論與實踐交相輝映。在國際法領域的研究過程中，許多學者從不同的角度，試圖解讀國際軟法的屬性與法律意義，其中歐盟和衛生、環保等領域的軟法現象吸引了相對較多的理論關注。（參見：羅豪才，宋功德.軟法亦法——公共治理呼喚軟法之治[M].北京：法律出版社，2009：349-367.）經濟領域的軟法研究正在興起。具有代表性的學者是程信和與黃茂欽，前者從軟法、硬法、經濟法及其研究范式革命的角度進行研究，后者從產業發展、區域經濟發展、公共服務均等化等視角研究經濟領域的軟法治道。（參見：程信和.硬法、軟法與經濟法[J].甘肅社會科學，2007（4）：219-226；程信和.硬法、軟法的整合與經濟法范式的革命[J].政法學刊，2016（3）：5-13；黃茂欽.經濟領域的軟法治道——基于實證與規范的辨析[J].經濟法論壇，2011（下）：1-31；黃茂欽.論區域經濟發展中的軟法之治——以包容性發展為視角[J].法律科學，2014（4）：59-68；黃茂欽.論基本公共服務均等化的軟法之治——以“治理”維度為研究視角[J].現代法學，2015（6）：75-85；黃茂欽.論產業發展的軟法之治[J].法商研究，2016（5）：75-84.），因此我們尚未發現軟法規制稅收優惠的完整模式。不過，在那些以稅收優惠為直接裁量依據的稅法領域，特別是那些對軟法規制寄予厚望的裁量理論中，軟法規制模式初露端倪。

社會的變遷促使中國邁入轉軌新時期，財稅法治逐漸融入新因素，軟法在財稅領域開始顯現。稅收優惠政策在很大程度上被視為一種公共政策，從法學的維度看，除了明定于現有5部法律和15部行政法規

法律：《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國企業所得稅法》《中華人民共和國環境保護稅法》《中華人民共和國稅收征收管理法》；行政法規包括一個條例和14個暫行條例：《進出口關稅條例》《增值稅暫行條例》《營業稅暫行條例》《消費稅暫行條例》《資源稅暫行條例》《土地增值稅暫行條例》《城鎮土地使用稅暫行條例》《房產稅暫行條例》《契稅暫行條例》《印花稅暫行條例》《船舶噸稅暫行條例》《城市維護建設稅暫行條例》《車輛購置稅暫行條例》《耕地占用稅暫行條例》《煙葉稅暫行條例》。中的稅收優惠政策外，大部分的稅收優惠政策以“通知”“辦法”“公告”“規定”“批復”等形式存在，共計2000余個軟法規范

此處僅統計國家稅務總局稅收法規庫檢索系統能檢索到的稅收優惠規范性文件，未納入該檢索系統的地方性稅收優惠文件以及一些變相的優惠文件均不在此范圍，特此說明。。實踐中稅收優惠領域的軟法規范困境可以從如下幾個方面進行探討：

其一，稅收優惠軟法之治法律地位的非明晰性。雖然國內學者越來越關注經濟領域的軟法現象[5]，但是就我國的法治現狀而言，如何界定稅收優惠領域軟法的法律地位問題，仍是一個值得深思的課題。事實上，國外以加拿大最高法院考查軟法的法律地位為標志的理論思考與實踐探索一直就沒有停止過[6]，國內的相關探討也伴隨著軟法現象不斷發展而不斷深化，但唯有“將原先被邊緣化的非國家法規范拉到視野的中心”[7]，才能順應公共治理時代的要求[8]。面對稅收優惠領域數量龐大的軟法規范，若不能將其納入法治體系，必將無益于稅收優惠政策的規范化和法治化，有害于法治建設，有損于法治體系的完善。

其二，稅收優惠軟法之治的泛化?！败浄ǖ闹贫ㄖ黧w和實施主體極為廣泛和復雜，究竟劃出一個什么標準來衡量某種規范是否屬于軟法，目前仍然模糊。”[9]“軟法雖處國家法之外，但作為一類行為規則，與國家法相似，顯現出規范性、公共性、權力（權利）性和約束力”，“軟法規則必須同時具備以上四個特征要素，方為合乎規范”[10]。起源于社會共同體的需要和信任的軟法不能泛化，稅收優惠政策中的“紅頭文件”、地方政府為招商引資擅自越權制定的稅收減免政策、“先征后返”的政策以及地方政府間基于非正當稅收競爭需要而制定的稅收優惠政策等均不能稱之為軟法，但這確實是許多稅收實務部門稅收優惠征管中奉為圭臬的準則。

其三，稅收優惠軟法之治的效力弱化。軟法的效力由內部效力和外部效力

內部效力是指對共同體內部及其成員的約束力，其來自法律的依據或肯定、成員的認同和自覺，以及發生時行政監管、司法審理和媒體輿論等社會力量的介入；外部效力是指軟法在普遍適用中對社會的影

響及制約。（參見：程信和.硬法、軟法的整合與經濟法范式的革命[J].政法學刊，2016（3）：10.）構成，從制定的角度觀察稅收優惠政策，其可被視為行政機關的一種自由裁量權，兼具內部效力和外部效力于一體。稅收優惠政策中稅收征管的隨意性現狀呼吁最大限度地縮小自由裁量權，以維護軟法的正當性?！败浄ǖ臋嗤?，終究要通過實施方能體現”，“總體上看，以自律為基礎，以他律為后盾”[10]10。然而軟法制定主體與制定權限的非明確性、制定過程的民主與透明度不高、制定內容的正當性有限、救濟途徑與制裁手段的程序性不足、實施監督機制的不完善等方面均有不成熟與待完善之處，這也正是完善稅收優惠軟法之治的方向。

稅收優惠軟法規制模式立基于“軟法亦法”的法律理念之上，這是一個非常樸素但易起爭議的判斷，它隱含著軟法研究者對法治的深切渴望，打破“法治—硬法”之間的簡單對應關系，讓軟法為法治化做貢獻[11]。良法是善治的前提，正如亞里士多德所言，“法治應包含兩重意義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應該本身是制訂的良好的法律”[12]?？梢?，現有有限的法治化水平離實現軟法之治還有較遠距離。

三、稅收優惠單一規制模式缺陷的緣由

前已述及，單純依靠硬法或者軟法實現稅收優惠的規范化、法治化，無疑是一種美好的愿景。這就不得不結合稅收優惠的失范原因進而溯及單一規制模式缺陷的源頭，以探尋稅收優惠硬法規制與軟法規制存在偏差的根本。結合我國稅收優惠政策的不規范現狀，可以從形式和實質兩個層面分析其失范原因：

其一，形式層面，稅收優惠政策缺乏法律化。這表現在兩方面：一方面，稅收優惠政策的立法層次低且不具有可持續性。我國已頒布的諸多區域性、產業性稅收優惠政策散見于各種稅收單行法律、行政法規和稅收文件中，其中，占絕對數量優勢且為具體實施操作標準的是由國務院其他部門及各級地方政府以“條例”“通知”“公告”“批復”“管理辦法”等形式大量存在的稅收規范性文件，這些文件以“打補丁”的模式存在，呈現出不可持續性，使得眾多的條例和細則基于基礎性行政法規的規定而派生，這顯然不利于保持和穩定稅法的權威性和持續性，容易

加重因稅收立法和執法成本增加而形成的額外負擔[13]。另一方面，稅收優惠政策難以形成系統化。歷數我國既有的清理規范稅收優惠活動，可以發現，法律既有明文規定，國務院仍反復強調的原因不僅僅是因為稅收優惠政策不規范問題突出，更有每次的清理活動并不徹底的因素?，F有的稅收優惠政策清理規范活動僅是簡單的技術層面的清理，只是停留在對其不規范現象特別是地方稅收優惠政策亂象的清理，并未對已有的稅收優惠政策進行系統化的規范。以最近的清理活動為例，《國務院關于清理規范稅收等優惠政策的通知》（國發[2014]62號，以下簡稱“62號文”）的要求

“通過專項清理，違反國家法律法規的優惠政策一律停止執行，并發布文件予以廢止；沒有法律法規障礙，確需保留的優惠政策，由省級人民政府或有關部門報財政部審核匯總后專題請示國務院?！痹俳Y合2013年《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》

“按照統一稅制、公平稅負、促進公平競爭的原則，加強對稅收優惠特別是區域稅收優惠政策的規范管理。稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定，清理規范稅收優惠政策?！边M一步說明：此次清理規范稅收優惠政策，屬于法律系統化的初級形態——法律清理，并未升級至法律編纂這一高級形態，更未形成法的系統化狀態。改革開放以來，特別是十八大以來，我國依法治國、依法治稅的稅收法治理念為實現稅收優惠政策系統化提供了適宜的法治土壤，構建了實現其系統化的契機。

其二，實質層面，稅收優惠政策傾斜性導致利益失衡。稅收優惠政策依據不同的標準進行分類使其具有不同的傾斜性，其中以區域性傾斜、產業性傾斜性以及保障性和經濟調控性的傾斜導向最為明顯。正是基于稅收優惠政策的傾斜性導向，難以在其中實現真正的利益平衡，這同時也是其不規范的根源所在。這主要表現在以下三點：第一，國家與納稅人間的利益失衡。在稅收優惠制度的多維關系中，最為核心的一組關系是國家與納稅人之間的關系[14]。從稅式支出的角度觀察稅收優惠，表征的是國家與納稅人利益的博弈，關鍵是如何在國家稅收收益與納稅人利益間找到一個平衡點。在“62號文”緩慢施行的背景下應運而生的《國務院關于稅收等優惠政策相關事項的通知》（國發[2015]25號，以下簡稱“25號文”），以“新舊劃斷”的方式

《國務院關于清理規范稅收等優惠政策的通知（國發[2014]62號）》規定的專項清理工作，待今后另行部署后再進行。給予一定的過渡期和緩沖期，正是國家與納稅人利益博弈的表征。第二，納稅人間的利益失衡。從納稅人的角度考量，稅收優惠政策實際上是國家在納稅人間進行的權利傾斜配置，其涉及優惠享受者和非優惠享受者兩方主體，相比之下，非優惠享受方的運營成本更高，稅收負擔更重。從更深層次的因素考量，已享受稅收優惠政策的企業容易形成政策依賴，而不能依靠企業自身的力量尋求創新突破。第三，政府間的利益失衡。政府間的利益失衡包括中央政府與地方政府間以及地方政府間的利益失衡。作為誘發稅收優惠政策失范的深層次因素，中央政府與地方政府間以及地方政府間的利益失衡影響甚大。從縱向看，以稅權為基礎的財權的初始資源配置并不公平，從而導致中央政府與地方政府間存在利益不協調。1994年“分稅制”改革以來，地方財權與事權不匹配的現象愈演愈烈，地方政府一方面通過各種手段和方式制造稅收“洼地”以達到變相減免稅的目的，另一方面也存在著地方政府利用各種契機向中央“要政策”的現象。從橫向看，地方政府習慣性以稅收優惠作為吸引稅源的手段，而不同地區為爭奪稅源展開稅收競爭極易導致惡性競爭，這就造成了地方政府間利益的失衡，也是區域稅收優惠政策亂象的根源所在。

無論是稅收優惠政策缺乏法律化的形式誘因還是稅收優惠政策的傾斜性導致利益失衡的實質原因，想實現稅收優惠從“政策之治”向“法律之治”的轉換，其中的“法”無疑是關鍵。到底是傳統的“硬法之治”，還是新興的“軟法之治”？究其根本，在于硬法規制模式難以逃脫其固有的窠臼，“在國家治理現代化的進程中，硬法作為一種傳統的治理工具，已凸顯其弱點，即其固有的滯后性會導致其無法在第一時間覆蓋眾多新出現的社會關系”[4]83。同時，軟法規制模式又有固有的弊端，如軟法的非強制性等。

四、硬法與軟法的協同治理：稅收優惠規制的新模式

（一）模式選擇：硬法與軟法協同治理的證成

如前所述，實現稅收優惠的規范化與法治化不能依靠單一的法律規制模式，取而代之的是兼具硬法規制模式與軟法規制模式的混合法規制模式，注重硬法與軟法的協同治理。目前關于軟法與硬法的關系除明確反對該二分法的學者外，在論及二者的關系時一個形象的比喻為二者的關系正如電腦的硬件與軟件[15]。主流的觀點認為軟法與硬法是相互補充與相互協調的，二者各有分工，在硬法效用空間無法達到的領域，軟法是一個必要的選擇：軟法一定程度上彌補了硬法調整法律關系的不足[16]，軟法的靈活性為硬法的解釋增加了必要的資料[17]。代表性的理論有以下幾種：軟硬并舉的混合法規制理論[18]、硬法軟法整合理論[19]、軟法與硬法融合共生理論[20]、硬法與軟法的“中心—外圍”構造理論[21]。然而，“在一定條件下，軟法與硬法亦表現為相互沖突和相互對抗”[22]。

通過單一法律規制模式來規制稅收優惠政策已導致非規范性的困境，表明需要打破固有的規制方式，尋求硬法與軟法對稅收優惠的協同共治，否則將難以回應稅收優惠法治化的基本要求?；谟卜ㄅc軟法在稅收優惠政策規制方面的互補性，二者間呈現一種取長補短、各展所長和各得其所的分工合作關系。眾所周知，普遍適用、富有權威性、國家強制力保障實施是硬法的最大優勢，與之相比，靈活、實用是軟法的最大優勢，以軟法的靈活補硬法之固化，以硬法之強制性補軟法之約束力不足，方能實現二者的有機整合、協同創新，從而回應不斷發展的經濟社會新狀況，提高針對性與效率。在具體的稅收優惠規制過程中，軟法與硬法的協同治理表現如下：硬法實行外在規制，旨在禁止稅收優惠逾界，是一種初次規制；軟法實行內在規制，旨在影響具體稅收優惠政策的適用，是一種二次規制。但值得注意的是，在稅收優惠規制中，軟法與硬法并非沒有明確的界限、截然分立，軟法可以為硬法提供正當性支持，而硬法可以為軟法設定制度框架，二者還可以共享基本的法律價值與原則，如稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則等。

（二）制度優化：構建“軟硬兼濟”的稅收優惠法治體系

為化解稅收優惠單一法律規制模式的困境，需要對硬法之治和軟法之治的制度進行優化，最終構建軟硬兼濟的稅收優惠法治體系?！叭嬉婪ㄖ螄钡耐七M為完善稅收優惠領域硬法規范和軟法規范提供了契機，詳言之，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》將加強規范稅收優惠政策再次上升到一個新高度，而國務院、財政部的一系列關于清理規范稅收優惠政策的“通知”“公告”以及《中華人民共和國立法法》對稅收法定原則的明確和細化，為稅收優惠提供了法律依據，并使之成為增強中國法治的社會活力和可持續性的重要制度支撐。具體而言，構建軟硬兼濟的稅收優惠法治體系需要以下幾個制度支撐：

其一，推進稅收優惠政策制定的科學性和統一性。作為財稅領域典型的宏觀調控手段，稅收優惠政策的創制始終備受關注甚至質疑，是故，稅收優惠政策應該堅持科學性和統一性。其中，科學性原則強調稅收優惠政策的制定應該符合公共行政的的規律，能夠促進公共行政的運行，以突破稅收優惠領域一大批不符合行政實踐的“滯后性”“脫節性”稅收規范性文件的制約。同時，在我國稅收優惠政策中，上下位階與同位階的法規范相沖突的情況比比皆是，“而全國人大及其常委會尚未撤銷意見行政法規”[23]，法律的統一性有待加強。

其二，構建稅收優惠政策程序保障機制。約束和制止立法自由裁量權的最優策略便是堅持公開原則，將立法權曝曬于陽光之下，接受光明的洗禮。完善稅收優惠聽證制度和構建稅收優惠清單制度，是實現稅收優惠政策公開化的重要保障。在稅收優惠政策聽證的過程中，除了注重新興的網絡議政方式外，傳統的參與方式仍要繼續發揮作用：豐富民眾參與途徑，充分調動民眾的參與積極性，構建橫跨實體與虛擬兩種領域的稅收優惠聽證制度。同時，建立稅收優惠政策制定及變更清單，構建稅收優惠政策執法權力清單，不包括涉及國家秘密和安全的事項，稅收優惠政策相關的有效信息應當在其生成后形成目錄清單，通過財政部門和有關部門門戶網站的專門版塊，定期、及時、完整地向社會公開。

其三，確立稅收優惠的法治評估機制。我國納稅評估制度始于20世紀末期，歷經商貿企業增值稅納稅評估——適用于所有納稅人的所有稅種的制度辦法——將納稅評估作為稅源管理機構的主要職能于稅源專業化管理中實施[24]。我國納稅評估制度在稅收優惠領域應堅持的總體思路是：建立和健全納稅評估法律制度，各方參與主體均按照法律制度的要求實施評估，保障其程序正當性，以實現其法治化。這就需要精簡機構，革新稅務系統，大力推進納稅評估的智能化。

其四，構建稅收優惠政策監督機制。任何形式的監督都應該是涵蓋外部監督和內部監督同步并舉的監督模式，針對我國稅收優惠政策存在的“內強外弱”的非正常化非均衡化的監督現狀，積極尋求二者間的平衡已然成為其突破點。具體的要求是：第一，建立對稅收優惠政策的司法審查監督制度；第二，注重納稅人對稅收優惠政策的監督；第三，正確引導稅收優惠政策的網絡監督。

其五，強化責任追究機制。法律責任作為法律范疇體系的最后一環，其完善和創新是實現法律功能、體現法律價值的必由之路。缺乏責任追究機制是我國稅收優惠政策亂象難以根治的重要影響因素，按照現有的規定，我國實行多部門同時監督的模式，力求最大限度地查處并糾正各類不規范現象。但是我國并未真正建立對于稅收優惠政策制定主體的責任機制，缺乏相應的追責程序和制度。因此，應該針對擅自制定實施稅收優惠政策的地區和部門，依據不同的情節及后果實行“雙罰制”。

其六，形成軟法之治與硬法之治協同規制的稅收優惠領域法治體系。相較于消費領域、金融領域等法治水平較高的制度領域，稅收優惠領域更加凸顯出軟法之治的廣闊疆域。面對建立法治體系的時代要求，稅收優惠領域亟待從硬法之治與軟法之治失靈的基礎上廓清軟法與硬法協同共治的基本類型與運行模式，唯有如此，才能在法治的框架下真正實現稅收優惠的法治化。

結語

我們關于稅收優惠規制的知識和思維，形成于“法即硬法”的傳統觀念，質言之，硬法規制模式的興盛是人們沿襲傳統稅收優惠規制只能依靠硬法的思維定式的結果，新興的“軟法亦法”理念雖在一定程度上彌補了硬法失靈的困境，但也有其自身的弊端。正是失靈的硬法規制模式與軟法規制模式孕育了有可能取而代之的硬法與軟法的協同規制模式，稅收優惠理論研究與制度安排的路徑依賴已然發生變化，我們正在悄然告別單一的硬法規制思維與軟法規制模式，軟硬兼濟的協同規制模式正在興起。

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Abstract：

The abnormal phenomenon relating to tax preference has been a longstanding problem. The preferential tax policy is a regulation system with two different properties； namely， the traditional hard law regulation and new soft law regulation. However， both of them fail to realize the legalization of the preferential tax policy. In the process of social transformation and under the background of the reform of promoting the rule of law of fiscal and taxation， it is the failure of hard law regulation model and soft law regulation system that brings forth the possibility of the collaboration between hard law and soft law. The preferential tax theory research and its path dependence of system arrangement have changed. The unitary thinking mode of hard law or soft law is naturally fading away， while a new form of shared governance has emerged.

Key Words： tax preference； soft law； hard law； cooperative governance

本文責任編輯：邵海