基于價值鏈會計的作業成本法的應用分析

趙珍

經濟越發展，會計越重要。傳統會計模式存在許多不足和局限，這些缺陷對現代企業管理的阻礙越來越明顯，現行會計模式已不能滿足新經濟環境下企業發展的需要。變革現行會計模式已不可避免。價值鏈管理的應用，促進了企業會計管理的變革。通過理論界研究和企業實踐的積極探尋，價值鏈會計成為價值鏈管理理論和會計管理工作的結合產物，它是會計模式變革趨勢中的一種選擇。本文在進行理論分析的基礎上，發現我國價值鏈會計成本管理應用存在的困難，給出建議，為價值鏈會計及相關成本管理的實務應用提供清晰、全面、系統的指導。

一、價值鏈會計的理論框架

經過十幾年的價值鏈會計研究，價值鏈會計的理論框架已取得一定的研究成果，理論框架主要包括了價值鏈會計的目標、對象、管理內容、職能、會計要素和基本假設。

1.價值鏈會計的目標。綜合學者們的理論研究，價值鏈會計目標可定義為：為信息使用者及時提供價值鏈上的價值增值和價值流轉信息，以此優化價值鏈流程，實現實時控制和協調各經濟活動，為價值鏈聯盟創造最大的價值增值服務。相較于傳統會計目標，價值鏈會計目標具有戰略性，是為戰略管理提供價值增值信息，以此進行實時控制和協調。而傳統會計目標僅是為日常管理提供會計信息，忙于日常的業務核算，不會著重關注各環節潛在的價值增值情況。

2.價值鏈會計的對象。價值鏈會計的研究對象可以概括為價值鏈信息及所有相關的經濟業務，主要研究對象是價值鏈上的價值增值信息，價值鏈會計的會計活動就是以價值增值分析為核心的。傳統會計模式中會計對象被定義為企業的資金運動，不難比較出價值鏈會計的會計對象范圍擴大，反映的價值信息更具相關性。

3.價值鏈會計管理的內容。針對價值鏈會計的本質認識，目前存在兩種觀點，一是由我國會計學家閻達五教授提出的價值鏈管理活動論，另一個是由綦好東教授提出的融合論，即是價值鏈會計信息論與管理活動論的融合。在了解了價值鏈會計本質后，可把價值鏈會計管理內容劃分為兩個內容：一是收集、加工、存儲價值鏈信息尤其是價值增值信息；二是在整理的價值信息的輔助下，對各項價值活動進行分析和評價，并實時控制和協調。從時間維度看，傳統會計模式更多的是事后控制，而價值鏈會計包括事前控制、實時控制和事后控制，更體現一種實時性。從空間維度比較，傳統會計模式主要反映的是企業內部的經濟業務，而價值鏈會計反映和核算的價值活動是所有能給企業帶來價值增值的業務，認為與利益相關者之間的業務活動均可能提供價值增值服務，都應進行反映。

4.價值鏈會計的職能。會計的職能是指會計在經濟管理中所具有的功能。價值鏈會計的職能可概括為實時評價和反映職能與多維立體控制職能。雖然價值鏈會計的職能與傳統會計職能都是反映和控制兩個職能，但它們還是存在差異。首先兩種會計模式反映和控制的信息范圍存在不同，傳統會計模式職能發揮的作用范圍相對較窄。其次兩種職能在不同模式下所占重要性不同，傳統會計模式中反映職能作用更明顯。最重要的差別是，價值鏈會計模式下兩種職能更表現出實時性特點。

5.價值鏈會計的會計要素。各類理論研究對價值鏈會計要素的表述還不太明確。目前學者們認為價值鏈會計的會計要素仍然應包含傳統會計的六大要素，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。需要明確的是，由于價值鏈會計研究的對象是價值增值活動，所以其會計要素應含有體現價值增值信息的內容，這是不可忽略的。

6.價值鏈會計的基本假設。會計假設是會計核算的基本前提，經過會計學者們的努力，價值鏈會計的基本假設可以總結為：（1）價值鏈會計主體是價值鏈聯盟。它彌補了傳統會計以單個組織為主體的局限性，與現代開放經濟環境相適應，將企業從原有的封閉系統中解放出來。（2）繼續經營與非持續經營并存的假設。傳統會計模式下的會計核算是建立在繼續經營假設的基礎上的，該假設要求企業將繼續經營下去，不存在清算情況，一旦出現清算，歷史成本計量、收入費用配比原則和權責發生制原則均不成立。而在價值鏈會計模式下，則認為有時存在非持續經營情況時，原有會計核算仍成立。這主要是因為價值鏈會計主體是價值鏈聯盟，對價值鏈聯盟應區分核心企業和其他企業。當其他企業存在清算時，非持續經營假設就會發揮作用。（3）多種計量形式并存假設。價值鏈會計研究對象是價值增值活動。在該會計模式下，認為那些不能用貨幣計量的非財務信息只要對企業的價值增值產生影響，則對其分析和反映就是有必要的。比如客戶滿意度、企業信譽等就會對企業價值的實現有著一定的影響。（4）靈活會計期間假設。價值鏈會計強調實時性和信息有助于企業決策。其分期的確定較傳統會計模式更具有彈性，應能達到實時性的要求，且還要考慮價值鏈聯盟里各企業進行決策時的時間要求。

二、基于價值鏈會計的作業成本含義及應用

根據價值鏈會計的時空觀，可以將價值鏈會計下的作業成本的應用分為時間和空間兩個維度進行討論。第一，從空間維度上看，作業成本法在價值鏈會計中的應用可以分為三個部分，即是企業內部價值鏈中的作業成本應用、橫向價值鏈中的作業成本應用和縱向價值鏈中的作業成本應用。在橫向價值鏈中應用作業成本時，企業需要收集和加工競爭對手在價值鏈上的作業水平和作業動因等信息，尋找競爭對手的高效益作業水平的原因和途徑，以發現本企業需要改進的作業環節。在縱向價值鏈上應用作業成本時，企業主要關注的是供應商和客戶市場與企業的密切聯系，在這一條價值鏈上運用作業成本法進行作業優化，鞏固企業在價值鏈上的核心地位。而在內部價值鏈上運用作業成本較多，內部的作業成本管理需要引入新的會計科目，即是“投入”、“產出”和“增值”。其作業成本管理流程主要是：分析與產品生產相關的內部作業中心，并以作業為中心進行成本歸集；按照資源到作業的分配、作業到最終受益對象的分配、資源直接到最終受益對象的分配三個層次進行成本分配；評估作業環節，編制評估報告。第二，在時間維度上，作業成本法的應用內容概括為事前規劃、事中控制和事后評價。在事前規劃過程中，企業主要是根據以前期間的作業評估信息，確定企業本期間的主要作業中心和價值中心。價值鏈會計下的事中控制主要運用作業成本法進行管理控制，通過作業成本法發現不合理的成本耗費，消除不利成本動因。事后評估是指在作業成本核算結束后，進行結果分析，形成績效評估報告。

三、作業成本法在實務操作中的局限性

ABC法是隨信息技術和經營管理理念的發展而出現的，雖然它能與新的理念和環境相適應，但是在實際應用中，該方法仍存在許多局限。第一，在ABC法下，有一個步驟是要進行成本動因分析。成本動因分析的準確性將影響價值增值管理的有效性，因而成本動因分析對企業管理而言是一個關鍵環節。但由于成本動因的確認大多是靠主觀判斷的，并且若企業活動繁多，組織結構復雜，這些都會造成確認的成本動因的相關性和重要性。第二，ABC法的應用并不是適合所有企業。首先，ABC法與全面質量管理和實時制造管理存在密切聯系，此方法應用的效益大小也與企業的TQM和JIT的完善和熟練程度相關。其次ABC法分配的是間接費用。當企業間接費用項目較多，在總成本中占用的比例較大情況下，ABC法在企業中實施的意義才大，創造的效益才更多。而對于非此類企業，ABC法創造的效益遠小于為使用該方法所耗費的成本。第三，價值鏈會計下的作業成本管理的范圍是整個價值鏈上的作業活動，為了達到作業成本的實時控制，需要企業全員參與成本控制管理。因此，實施價值鏈會計下的成本管理模式需要涉及許多的人事協調活動，一旦協調失敗將會大大降低作業成本的管理效益。

四、促進價值鏈會計在成本管理中應用的建議

基于價值鏈會計的ABC法憑借其優勢使得企業價值鏈管理取得巨大成功，然而如筆者前面所述，它們在實踐中均存在不足。針對這些不足，現提出以下建議。

1.加強企業信息化管理，及時更新企業信息技術。首先，基于價值鏈的ABC法需要對大量的數據進行整理和分析，這是進行成本管理的關鍵環節。因此，企業完整的信息化系統和高效的信息處理技術均是基于價值鏈的各管理工具進行有效實施的技術要求。此外，與價值鏈相關的各種管理工具都有一個共同目標，那就是實時控制。信息技術平臺為價值鏈上利益相關者的信息溝通和共享提供便利，同時也是企業實現實時控制目標的輔助工具。

2.培訓企業高素質人才，鼓勵全員參與價值鏈管理。ABC法的應用中存在許多主觀判斷，同時它們的有效實施需要工作人員具備相關的價值鏈知識。為了提高主觀判斷的可靠性和相關性以及方法應用的流暢，企業有必要對工作人員進行職業培訓，提高人員的業務能力，并為人員注入未來管理的管理理念。另外，基于價值鏈的ABC管理工具應用的范圍是整個價值鏈活動。因此，為了使它們順利實施，達到實時控制目標，企業需要鼓勵全員參與價值鏈管理，并要求每個人員、每個部門、利益相關者積極發揮主觀能動性，配合價值鏈管理工作的開展。

3.完善價值鏈會計理論，建立相關的標準化準則制度。價值鏈會計的實務應用是建立在其理論基礎上的，只有理論界加深對價值鏈會計的理論研究，價值鏈會計才能更好地為我國制造業升級服務，進而推動經濟向前發展。此外，標準化的規章制度對企業管理起著約束和規范化作用。目前價值鏈會計的實務應用在許多方面沒有標準的參照物，使用時存在較多的主觀判斷，這不利于價值鏈會計信息的可比性、可靠性等質量要求。所以，政府和外部相關機構應該努力為價值鏈會計的實務應用創造完善的準則制度，以規范其實踐活動。

價值鏈會計是一個新興的研究領域，在中國只有十幾年的研究時間，在很多方面還存在爭議。本文對近十年來價值鏈會計的理論研究成果進行了系統地梳理，并分析了基于價值鏈會計模式下的作業成本實務應用的處理流程、優越性和實踐應用的局限性。隨著我國制造業的升級，價值鏈管理理念將在未來的企業管理中扮演重要角色，與之相聯系的價值鏈會計及相關成本管理也隨之凸顯其優勢。隨著價值鏈管理理論的不斷發展，價值鏈會計及其成本管理理論和實務應用研究會更加深入。

（作者單位：西南大學經濟管理學院）