“營改增”后甲供工程計稅方法研究

趙子悅 李 曉 李文美

“營改增”后甲供工程計稅方法研究

趙子悅 李 曉 李文美

自2016年5月1日起，建筑業等四大行業被納入“營改增”試點范圍。由于建筑工程中普遍存在甲供材情況，使得建筑企業可抵扣的增值稅進項稅額大幅減少，企業稅負增加。國家稅務總局對此允許甲供工程中的建筑企業綜合運用“簡易計稅”與“差額計稅”兩種計稅方法，從而減免企業稅負。由此產生了不同計稅方法下的稅務差異問題。本文旨在對甲供工程中“一般納稅方法”、“簡易計稅”的稅負平衡點進行研究，從自身測算稅負、發包商測算稅負和合并測算稅負三個方面進行稅務籌劃。

甲供材 稅務籌劃 營改增 簡易計稅

2016年3月24日，財政部、國家稅務總局發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號文件，以下簡稱36號文），標志著自2016年5月1日起，建筑業等四大行業被納入試點范圍，營業稅正式退出歷史舞臺。然而，建筑施工企業在“營改增”的具體實施過程中會出現行業特有問題，導致一般計稅方法下，稅負大幅上升，其中甲供材限制流轉抵扣更是一項改革難點。

建筑合同中常常約定由甲方（即發包商）提供大型設備、工程材料，主要是水泥、鋼筋、木材和陶瓷等大宗材料，甲方直接與材料、設備的供貨方進行結算，不再由乙方（建筑企業）采購，這樣的結算方式稱為甲供材，使用這種結算方式的工程稱為甲供工程。對于發包商而言，甲供材料可以避免施工方賺取材料和合同價格之間的差價。對于建筑企業而言，可以減少材料的資金投入和資金墊付壓力，但納稅時缺少了購買材料和設備的進項稅額，這就導致增值稅大幅上升。

為此，36號文允許這部分建筑企業綜合運用“簡易計稅”與“差額計稅”兩種計稅方法。由此引發納稅差異，建筑企業對于計稅方法的選擇成了亟待解決的問題。

由于增值稅鏈條打通，建筑企業的銷項稅額構成了發包商的進項稅額，因此，建筑企業的計稅方法也影響著發包商的稅負，兩者合并稅負的測算有助于雙方進行納稅籌劃。

一、測算建筑企業自身稅負

36號文中規定：一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

對于建筑企業的計稅方法選擇，下文比較簡易計稅和一般計稅，測算其稅負平衡點。變量說明如表1所示。

1.簡易計稅

2.一般計稅

3.稅負平衡點

簡易計稅與一般計稅的稅負平衡點，即（1）式等于（2）式。

所需進項稅額比例=48.21%÷（1+17%）×17%=7%

這意味著甲供材料占總造價為a的情況下，想要一般計稅稅負與簡易計稅持平，還需有48.21%的費用可供抵扣，也就是說進項稅額需要達到總價款的7%。這也就說明在甲供材情況下，如果進項稅額未達到總價款的7%時，應該選擇簡易計稅方法進行稅務籌劃。

雖然，我國對于甲供工程中由發包商提供材料的份額未作明確規定，但是，甲供工程的存在本身就是為了防止乙方賺取實際材料與合同價格之間的差價，對于四大材（鋼筋、混凝土、水泥、木材）的把控極其苛刻，而四大材又是可抵扣進項稅額的主要組成部分。更何況，勞務成本和沙石等項目進項稅額難以抵扣，這就讓達到稅負平衡點更加困難。所以，對于建筑企業來說應該選擇簡易計稅方法納稅。

二、測算發包商稅負

因發包商的銷項稅額并不受甲供材影響，所以測算發包商稅負時，只需要對進項稅額進行分析。

甲供材情況下，發包商進項稅額主要由兩部分構成——建筑企業的銷項稅額以及自行購買材料和雇傭勞動可抵扣的稅額，所以建筑企業計稅方法的選擇影響著發包商進項稅額的多少。

1.建筑企業選擇簡易計稅

如果建筑企業選擇簡易計稅，那么發包方可抵扣的稅額就只有建筑企業簡易計稅的銷項稅額和其自身購買的材料進項稅額。

2.建筑企業選擇一般計稅

如果建筑企業選擇一般計稅方法，那么發包方可以抵扣的稅額是建筑企業一般計稅的銷項稅額和其自身購買的材料進項稅額。

表1 主要變量符號說明

3.進項稅平衡點

也就是說，要使發包商的進項稅額二者相等，則發包商要負責所有的勞務和材料，完全取締建筑企業的增值環節，但這是完全不可能的，也就是說等式恒成立，對于發包商而言，建筑企業選擇一般計稅方式更優，新政策對于發包商而言，減少了可抵扣的進項稅額。同時，如果建筑企業為理性納稅人的話，就會選擇簡易計稅，在這個前提下，發包方可以盡可能增加a，即自己提供的設備和材料占比，取得更多的可抵扣進項稅額，從而進行稅務籌劃。

三、合并測算稅負

根據前面從建筑企業和發包方兩個角度來分析可以看出，政策在實際落實的情況中，二者傾向于不同的選擇，甲供工程的工程比例越高，建筑行業選擇簡易計稅的情況就越高，但是從發包方的角度來看，其更希望建筑企業選擇一般計稅方法。

由此，就引發出一個新的問題，如果把承包方和發包方看成一個整體，那么整體稅負在不同的計稅方法下會有怎樣的變化。由于涉及到成本發生改變，銷項稅或者進項稅作為絕對數并不能很好反應企業所承擔的稅負變化，只能用相對數稅率進行計算，但是稅率的分子和分母都會有變量，不夠直觀。所以本部分的核算在同樣的工程總造價的情況下，對企業所負擔的成本和賺取的收入進行比較。

1.簡易計稅

建筑企業的銷售收入為：

發包商的進項稅額即（3）式：

發包商的實際成本為：

2.一般計稅

承包方的銷售收入為：

發包商的進項稅額即（4）式：

發包商的實際成本為：

3.對比分析

這意味著，建筑企業偏向于選擇簡易計稅方法，而發包商在一般計稅方法下得到的優惠更多，此時就產生了稅務籌劃的空間。甲乙雙方可以協商工程價格，共享此空間帶來的利潤收益。如果選擇簡易計算，承包方可以適當降低價格，讓利給發包商。而在一般計稅的情況下，為了保質保量，建議發包商選擇監督協議簽訂和貨源選擇，而不自行購買取得增值稅發票，因為在建筑企業不做手腳的情況下，甲供材的可抵扣稅額和一般納稅基礎下的乙方提供的可抵扣稅額是一致的，但如果乙方選擇了簡易計稅，增值鏈條不完整，可抵扣的就會更少。總之，工程的質量和稅務減免并非只能選擇其一，甲供材的思路可以轉換為甲督材，這樣更容易達到互利共贏。

四、結論

“營改增”給建筑企業帶來的稅負變化巨大。對于甲供工程，如果“四大材”完全由發包商提供，進項稅額大幅銳減，簡易計稅與一般計稅方法下的稅負平衡點難以達到，企業作為理性納稅人，自然會選擇使用簡易計稅。然而，建筑企業的銷項稅額又恰恰是發包商即甲供材料的進項稅額。經過測算，其中存在著整體稅負的籌劃空間。因此，本文建議甲方從“甲供材”轉為“甲督材”合理利用稅務籌劃空間，在工程款上重新議價調整，從而實現發包商和建筑企業共享稅負減免。

本文系2016年國家大學生創新訓練項目（項目編號：201610290060）階段性研究成果。

作者單位：中國礦業大學管理學院

1.王甲國. 建筑業應對“營改增”之策略. 稅務研究.2016（01）

2.張玉輝.“營改增”對建筑企業的影響和應對措施.現代企業.2016（03）

3.徐瑤.“營改增”對我國建筑企業的影響及應對策略.建筑經濟.2016（05）

4.王利娜,張偉. 建筑企業營改增焦點問題分析. 財務與會計.2016（15）

5.高樺. 我國建筑業營改增相關問題研究.對外經濟貿易大學.2015.