全面“營改增”背景下租賃會計處理的問題及分析

田浩然

摘要：我國全面實施“營改增”政策以后，融資租賃行業(yè)也納入增值稅范疇，其會計處理需要同時遵循增值稅的相關(guān)要求，如何在本身較為復(fù)雜的會計處理中加入增值稅的會計處理，目前尚沒有一個統(tǒng)一的規(guī)范。基于此，本文將對其中可能存在的問題進行分析。

關(guān)鍵詞： 營改增； 租賃會計； 會計處理

我國租賃準則中對融資租賃的會計處理沒有考慮增值稅的處理要求，增值稅的征收雖然不影響融資租賃會計處理的基本思路，但由于增值稅的計提和抵扣，對“融資租賃資產(chǎn)”“未實現(xiàn)融資收益”等科目，以及收入的確認和計量都會產(chǎn)生影響。在全面實施“營改增”背景下租賃會計處理會有很多問題。

一、不含稅金額的會計核算

“營改增”前，出租人的最低收款額即為出租人的長期債權(quán)，確認為“長期應(yīng)收款”。“營改增”后，融資租賃服務(wù)應(yīng)繳納增值稅，也就是說出租人應(yīng)從承租人處收取的長期債權(quán)中同時包含了一部分出租人的長期納稅義務(wù)，即增值稅銷項稅額。出租人的最低收款額與為收取這部分款項而產(chǎn)生的納稅義務(wù)之間的差額才是出租人真實的債權(quán)，這部分由長期債權(quán)產(chǎn)生的納稅義務(wù)如何反應(yīng)目前沒有明確規(guī)定。

“未實現(xiàn)融資收益”科目作為“長期應(yīng)收款”的抵減項，在租賃期內(nèi)進行分配，確認當期融資收入。“營改增”后，增值稅作為價外稅，應(yīng)與收入匹配。現(xiàn)行準則下對未實現(xiàn)融資收益分配確認收入時，按全部應(yīng)收利息進行分配，即按含稅金額確認收入，不符合增值稅體系下收入的標準，還需要進行價稅分離。由于在哪個環(huán)節(jié)進行價稅分離規(guī)定不明確，實際操作中各融資租賃企業(yè)可能選用的不同的核算方法，有的企業(yè)選擇先分配的融資收入，再進行價稅分離，有的企業(yè)選擇在記錄未實現(xiàn)融資收益時進行價稅分離，對分離后的未實現(xiàn)融資收益分配確認收入，目前沒有一個統(tǒng)一的標準，按不同的方式進行價稅分離，“長期應(yīng)收款”報表列示余額存在較大差異。

融資租賃業(yè)務(wù)中的直接租賃業(yè)務(wù)由于出租人在購入租賃資產(chǎn)時一次性抵扣了進項稅，收取租金時，該業(yè)務(wù)增值稅銷項稅額的計稅基礎(chǔ)是出租人收取的全部租金總額（本金+利息），而收入僅就租金確認，因此在進行價稅分離時，一方面要對收入（利息）部分價稅分離，另一方面還要對長期應(yīng)收款中的本金部分進行價稅分離，兩項合計才是該項增值稅銷項稅額。這種處理方法比較難于理解，實際操作中容易出現(xiàn)差錯。

二、應(yīng)交稅費確認時點、納稅時點的差異

根據(jù)增值稅法的相關(guān)規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天”“取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書而合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。”也就是說，稅法確認納稅義務(wù)發(fā)生時間基本原則為收付或應(yīng)當收付款項的時間，而會計上根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按期確認融資收入。因此會存在會計確認收入與納稅義務(wù)發(fā)生時間不一致的情況，造成增值稅和收入不匹配的問題。對于融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)對融資收入進行“價稅分離”，但是分離出來的增值稅由于與納稅義務(wù)發(fā)生時點的時間性差異，暫不符合“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目的確認條件，現(xiàn)行準則中沒有對相關(guān)科目設(shè)置進行規(guī)定。

新規(guī)則下，“應(yīng)交稅費” 核算的是企業(yè)按稅法規(guī)定計提的應(yīng)繳納的各種稅費，實質(zhì)是企業(yè)對稅務(wù)機關(guān)的債務(wù)。根據(jù)會計收入計算而來的待以后期間確認為銷項稅額的增值稅尚不符合稅法的納稅義務(wù)發(fā)生條件，未產(chǎn)生實際的納稅義務(wù)，不應(yīng)計入“應(yīng)交稅費”科目。另外，該處理方法只要求在會計確認收入早于稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時點時計提待轉(zhuǎn)銷項稅，并沒有對會計確認收入晚于稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時點的處理提出要求。實際合同中如果將還款期限設(shè)置在期初，收款時即發(fā)生納稅義務(wù)，而收入按照實際利率法將在未來期間確認，會計確認的收入晚于納稅義務(wù)發(fā)生時點，仍然會存在增值稅和收入不匹配的問題。

三、合并財務(wù)報表時內(nèi)部抵消

全面實施“營改增”后，借款人被視為最終消費者，貸款利息和與貸款相關(guān)的手續(xù)費等支出均不得抵扣進項稅額，造成資金成本的增值稅抵扣鏈條斷裂。 稅法規(guī)定融資性售后回租業(yè)務(wù)視同貸款處理，體現(xiàn)了其“融資”的本質(zhì)，但是由于不得抵扣進項稅額，如果融資租賃公司與其母公司、子公司或同屬于合并財務(wù)報表范圍的其他公司發(fā)生關(guān)聯(lián)交易時，即便在內(nèi)部統(tǒng)一了租賃類型、內(nèi)含報酬率等的前提下，仍會出現(xiàn)出租人確認的營業(yè)收入小于承租人確認的營業(yè)成本的情況。融資性售后回租適用的增值稅稅率為6%，假設(shè)承租人支付的利息為A，出租人確認的利息收入為A/（1+6%），同時確認應(yīng)交增值稅A4%/（1+6%），而承租人確認的利息支出為A，合并利潤表時，內(nèi)部抵消的財務(wù)費用大于營業(yè)收入，財務(wù)費用抵消不凈，對于這部分在合并層面因為內(nèi)部交易而增加了財務(wù)費用。《企業(yè)會計準則第33號-合并財務(wù)報表》中并沒有明確規(guī)定是否需要調(diào)整。在合并現(xiàn)金流量表時，承租人融資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出和出租人經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流人均為A，二者可完全抵消，出租人繳納的增值稅銷項稅額體現(xiàn)為出租人經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。這樣，如果不做調(diào)整，在合并層面，同樣是融資性售后回租業(yè)務(wù)產(chǎn)生的增值稅，合并現(xiàn)金流量中體現(xiàn)為在經(jīng)營活動現(xiàn)金流出，而合并利潤表中體現(xiàn)為財務(wù)費用，二者不一致。

以上是我國“營改增”全面是時候租賃會計處理的幾個問題，希望能對我國租賃會計的處理提供一些參考。

參考文獻：

[1]王琳.“營改增”后租賃會計處理的準則[J].經(jīng)貿(mào)實踐，2014（8）：12.

（作者單位：荊楚理工學(xué)院）