營改增后關于房地產企業(yè)土地增值稅清算的思考

馬紅濤

摘要：隨著房地產“營改增”文件如財稅[2016]36號、43號文件等的頒布實施，對土地增值稅清算產生了較大的影響，其中土地增值稅稅負發(fā)生明顯變化。本文首先梳理了土地增值稅的概念、發(fā)展沿革及征收辦法，又針對營改增對房地產企業(yè)土地增值稅清算的影響從土地增值額、抵扣項目等方面進行論述，最后從房地產企業(yè)進行稅務合理籌劃的角度提出應對建議。

關鍵詞：營改增；房地產企業(yè)；土地增值稅；清算

根據財稅[2016]36號規(guī)定，自2016年5月1日起在全國范圍內全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。“營改增”的出現，將會改變土地增值稅清算規(guī)則，對土地增值稅清算產生較大影響。這也將直接影響房地產行業(yè)的利潤實現，房地產企業(yè)應重視相關的稅務處理，積極應對營改增對土地增值稅產生的影響，實現企業(yè)收益最大化。

一、房地產企業(yè)土地增值稅概述

土地增值稅是指轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉讓取得的收入減除法定扣除項目金額后的增值額為計稅依據向國家繳納的一種稅賦。土地增值稅實行四級超率累進稅率，實質上是一種反房地產暴利稅，土地增值額越高，稅率越高，適用稅率分別為30%、40%、50%、60%。我國于1993年頒布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，并于1994年1月1日開始實施土地增值稅。2006年國家稅務總局頒布了《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》，進一步規(guī)范了土地增值稅清算工作。

二、營改增后對企業(yè)土地增值稅清算的影響

營改增前，房地產企業(yè)營業(yè)稅率為5%，營改增后，根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），提供建筑業(yè)服務及銷售不動產的增值稅稅率為11%（老項目除外）。下文按照該稅率分析“營改增”對房地產企業(yè)土地增值稅清算的影響。

（一）“營改增”對土地增值稅增值額的影響

根據《營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個稅計稅依據問題》（財稅[2016]43號）文規(guī)定，“營改增”后轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。營改增前，房地產企業(yè)轉讓房地產取得的收入為價內收入。因此，土地增值稅稅基由營業(yè)稅的價內稅變?yōu)樵鲋刀惖膬r外稅。在計算轉讓房地產取得的收入時，需要將含稅收入換算成不含稅收入。由此可見，不含稅收入將降低土地增值額，土地增值額的下降將降低土地增值稅增值率，從而減少企業(yè)應繳納的土地增值稅。對于免征增值稅的房地產企業(yè)，確定土地增值稅計稅收入時，將不扣減增值稅額。

（二）“營改增”對土地增值稅抵扣項目的影響

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）文規(guī)定，營業(yè)稅作為營業(yè)稅金及附加，可以列入土地增值稅扣除項目中的“與轉讓房地產有關的稅金”。營改增后，財稅[2016]43號文規(guī)定，增值稅不能作為“與轉讓房地產有關的稅金”進行扣除，從而減少了土地增值稅可抵扣的項目。

企業(yè)在計算應繳增值稅時，可以用土地價款抵減稅額減少銷項稅額。但根據《國家稅務總局關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》稅總函[2016]309號文規(guī)定“取得土地使用權所支付的金額，按納稅人為取得該房地產開發(fā)項目所需要的土地使用權而實際支付（補交）的土地出讓金及按國家同意規(guī)定交納的有關費用的數額”。房地產企業(yè)在進行土地增值稅清算時，土地成本作可全額計入。

由于房地產企業(yè)成本費用的構成復雜，對于建筑成本、人工成本、融資成本、拆遷補償等成本很難取得增值稅專用發(fā)票，根據財稅[2016]43號文規(guī)定，允許計入銷項稅額抵扣的，不納入扣除項目；納入扣除項目的，不再計入銷項稅額抵扣。

針對不同成本實際業(yè)務中能夠取得的發(fā)票種類不同，房地產企業(yè)應按照取得不同情況區(qū)分進行處理。對于房地產企業(yè)取得的營業(yè)稅發(fā)票，即按營業(yè)稅發(fā)票金額確認扣除金額；對于取得的增值稅普通發(fā)票，即按照包含增值稅金額的發(fā)票金額確認扣除金額；對于取得的增值稅專用發(fā)票，按照憑證記載的不含增值稅金額進行確認。同時，對于不能計入增值稅銷項抵扣的進項稅額，可以與相關稅務機關溝通確認，納入土地增值稅扣除金額中。對于既可以計入增值稅進項稅額，又可以納入土地增值稅扣除項目的，房地產企業(yè)應權衡兩種稅務處理方法對企業(yè)稅負的影響，選擇相對稅負較小的計稅方法。

（三）“營改增”對土地增值稅稅款預繳的影響

“營改增”后，原本由地方稅務征收的營業(yè)稅改為由國稅征收的增值稅，同時土地增值稅、企業(yè)所得稅仍由地方稅務征收，從而形成了多頭管理的局面。同為流轉稅的增值稅和土地增值稅由不同部門管理，對房地產企業(yè)稅務處理提出一定挑戰(zhàn)。同時，土地增值稅和增值稅都按照預收賬款的一定比例預征，造成了一定程度的“重復征稅”嫌疑。

三、房地產企業(yè)如何應對營改增對土地增值稅清算的影響

（一）注重企業(yè)稅金測算工作

“營改增”前，房地產企業(yè)財務部門對于營業(yè)稅的預算非常簡便、直觀。“營改增”后，由于土地增值稅和營業(yè)稅兩種流轉稅同時存在，且增值稅影響土地增值稅的清算，兩種增值稅額的并存增加了企業(yè)稅負的不確定性。從而使得企業(yè)稅金測算工作變得更加復雜，這對企業(yè)財務人員進行稅金測算工作提出了較高的挑戰(zhàn)。

（二）建立適應增值稅的財務管理機制與體系

針對“營改增”對企業(yè)財務管理提出的要求，不斷完善企業(yè)的工程結算系統(tǒng)、成本管理系統(tǒng)、財務會計系統(tǒng)，確保會計核算的準確性、時效性，以建立使用增值稅征稅體系的核算體系。重視財務會計的角色與作用，加強企業(yè)財務成本分析，對比、分析采取不同計稅方法對企業(yè)稅負產生的影響，選擇適合企業(yè)自身的計稅體系。

（三）加強、規(guī)范增值稅發(fā)票管理

增值稅銷項稅額的抵扣實行憑票抵扣，因此房地產企業(yè)應加強增值稅發(fā)票的管理，規(guī)范外來發(fā)票。在企業(yè)采購過程中，盡量選擇與一般納稅人進行合作，爭取取得規(guī)范的增值稅專用發(fā)票。同時制定嚴格的發(fā)票管理政策，實行專人專管，并做好發(fā)票的認證工作，避免因發(fā)票不規(guī)范導致的罰沒成本。由于虛開增值稅專用發(fā)票被列入了刑法，所以合理取得發(fā)票對企業(yè)還是財務人員，都是一個需要重視的問題。

（四）加強“營改增”政策學習，重視并加強與稅務機關的溝通交流

房地產企業(yè)應重視此次“營改增”對土地增值稅的影響，對財務人員進行及時有效的培訓，加強對“營改增”關于土地增值稅清算的規(guī)定與政策的研究，認真分析各項政策對土地增值稅可能產生的影響。重視并加強與主管稅務機關的溝通、交流，及時了解哪些項目可計入增值稅進項稅額，哪些可納入土地增值稅扣除項目，避免支出項目既無法納入增值稅進項稅額，也無法納入土地增值稅扣除項目的被動現象。

（五）測算在建項目增值稅稅負變化，選擇合適的計稅方法

首先，對于不能取得增值稅進項專用發(fā)票的支出項目，應積極納入土地增值稅抵扣項目。房地產企業(yè)成本構成復雜，且相當部分的重要支出無法取得進項專用發(fā)票，如勞務成本、土地出讓金支出、拆遷補償、及相當部分的建筑成本都難以取得增值稅進項專用發(fā)票，對于該部分應納入抵扣項目。

其次，對于既可納入增值稅銷項抵扣又可計入土地增值稅抵扣項目的支出，應進行統(tǒng)籌規(guī)劃，測算并比較兩種計稅方法形成的企業(yè)稅負。高度重視土地增值額對應的土地增值稅稅率，盡量降低土地增值額，從而有效降低企業(yè)土地增值稅。同時，對于取得的不包含增值稅的支出憑證，因其為價外支出，應盡量將其納入土地增值稅抵扣項目。

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（作者單位：海南星凱稅務師事務所（普通合伙））