對煤炭企業存貨會計確認與計量問題的探討

高伯駿

存貨作為企業的一項流動資產，在整個企業的業務流程活動中發揮著十分重要的作用，堪稱企業的“安身立命之本”。從會計方面來講，存貨的確認與計量問題就顯得尤其重要，恰當準確的存貨會計核算能夠反映企業存貨的現狀，從而為企業的經營投資籌資等決策提供及時有效準確的信息。隨著近幾年來國內經濟增速放緩，帶來的是煤焦產品市場需求萎靡不振，煤炭焦化企業盲目生產導致行業產能過剩，煤炭產品附加值不高且價格低廉，使得企業利潤空間驟降。其中，存貨不恰當的會計核算是一個影響因素。因此，有必要對其當前存貨會計核算進行深入探討，分析不足之處，思考完善對策，以求讓煤炭企業更好地進行存貨管理，從而為煤炭企業獲得新發展奠定基礎。

一、煤炭企業存貨確認與計量存在的問題及原因

1.現行存貨成本的計量不能反映煤炭企業產品的真實成本。現行存貨準則指出，采購成本、加工成本和其他成本（為了讓存貨具有當前使用狀態和達到目前場所而發生的）構成了企業存貨成本。當前煤炭企業成本核算中，存貨成本核算范圍主要包括原材料、工資、職工福利費、電力、井巷工程基金、地面塌陷賠償費和安全成本支出等。以云煤能源（600792）為例，該公司2015年報的成本分析表中只記錄了煤炭產品的原材料耗用、燃料及動力、直接人工和制造費用。伴隨經濟和社會發展的需要，我國煤炭資源被大量的開采，為煤炭企業帶來了巨大的效益，但同時也造成了環境的嚴重污染。當前成本會計計量范圍主要是企業的生產成本，卻沒有包括煤炭生產活動對環境質量的破壞和對環境資源的消耗，即該計量范圍沒有考慮到生產耗費的補償機制和環境資源保護支出。一方面，考慮到煤炭企業生產活動的特殊性，開采活動在企業生產活動扮演著十分重要的角色，由此必須發生的開發成本、資源成本、環境成本、棄置成本等卻沒有納入成本核算，這些成本是伴隨著對煤炭資源的開采而發生的，應納入存貨的成本核算范圍。另一方面，煤炭企業造成的很多環境問題并沒有得到相應的會計確認，包括煤炭資源消耗、環境污染預防、環境污染耗費事后治理及補償、環境管理教育等要素，給企業造成了資源使用不花費成本的錯覺，使其愈發無節制地開發自然資源，犧牲環境質量，只重視企業的短期利潤效益，忽視了企業的社會環境效益，而這反過來也影響了企業的企業長期發展。

2.煤炭企業存貨披露的信息不能滿足會計報表使用者的需求。煤炭企業不同于其他工業企業，煤炭企業的生產活動決定了其在很大程度上依賴于煤炭資源的不斷開采；又因為煤炭屬于不可再生資源，其儲量多少和煤質好壞會直接影響到煤炭企業能否持續經營發展。除了現行會計準則要求企業應當在會計報表及其附注中披露與存貨有關的信息之外，伴隨著煤炭資源的不斷開采，可采儲量會慢慢減少；因此，反映煤炭企業所持有煤礦能夠開采煤炭的數量、礦井的持續生產量和還能夠開采多長時間等情況的數據指標就顯得尤其重要，但2013-2015年的財務報告中絕大多數煤炭上市公司并沒有披露這些數據；另外，在生產過程中煤炭企業將產生更多的固體、液體和氣體廢棄物，從降低生態環境破壞程度和提高資源的有效回收利用的目的出發，就產生了對廢棄物進行綜合治理的需要，用來評價煤炭企業對廢棄物綜合利用有效程度的環保生產指標恰能滿足上述需要，指標反映的主要是煤炭企業對瓦斯抽放的再利用、礦井水的利用和煤渣回收的利用等情況。但煤炭上市公司在2013-2015年的財務報告中沒有一家公司披露這些性質的數據，只有中煤能源（601898）披露了煤炭產量、煤炭保有儲量指標。

3.永續盤存制不能滿足企業對于存貨賬實相符地管理。18家煤炭上市企業均采用“永續盤存制”，是基于會計賬簿的記錄，對存貨期末賬面余額進行計量的方法。永續盤存制下，對存貨的增加和減少，都是根據各保管部門的相關憑證在會計賬簿中逐日逐筆地連續進行登記，并隨時可以結算出各種存貨的賬面結存數額。永續盤存制能夠通過存貨的明細分類賬隨時反映企業存貨的收入、發出與結存；但是日常核算工作量大，而且增減是根據憑證記錄的，若憑證存在錯誤，很有可能會出現賬實不相符的情況。煤炭企業盤存庫存商品的主要目的在于獲得企業生產、銷售和存煤所需要的實際數量，使得管理層做好企業經營活動的生產決策；而原材料的盤存，主要是以倉儲管理為重點，降低存貨在入庫、保管和出庫過程中的無謂損失，能夠得知庫存的合理儲備量。煤炭企業出于維持正常生產經營的需要，一般都會保證比較多的庫存。其中，受行業特殊性的影響，生產用原材料存放位置比較分散；而焦炭、原煤等庫存商品又容易失竊，在惡劣的氣候條件下（如大風、大雨），一部分粉狀物的存貨流失嚴重。受存放倉庫地點的分散性影響，存貨在入庫、出庫和轉庫的過程中，管理人員可能存在記賬不及時、材料出庫程序不規范的錯誤，造成賬簿的不真實，進而存貨的安全和完整很難得到保證。

二、完善煤炭企業存貨確認與計量的對策

1.將環境生態要素納入煤炭企業的存貨成本計量體系。煤炭成本計量體系應該反映煤炭企業在生產過程中消耗的煤炭資源價值，煤炭成本和環境污染的開發、利用以及防治環節的費用也應該包括在相關存貨的成本計量體系里面。當然，涉及環境生態問題所引起成本費用發生的業務和事項必須是由存貨直接引起的，如果沒有該項存貨，這筆成本費用支出也就不會發生。煤炭企業可以對因存貨而進行環境保護的成本進行專門地計量，一是環境預防成本，為預防環境破壞而發生的耗費，反映企業為環境保護所付出的代價；二是環境治理成本，是治理已經被破壞的環境而發生的支出，如地面塌陷的補償、治理水污染的費用、環境破壞罰金、煤礦環境治理保證金、棄置費用和轉產發展資金等，即企業在治理和控制環境污染、補救和減少對自然資源的過度消耗、三廢排放造成的環境污染、環保罰款和賠償以及其他在改善環境等方面的各種環境保護支出，這些都應該分攤到煤炭企業的原材料和庫存商品的成本中去。還有煤炭生產活動中所遺留的煤渣等固體堆放物對土地的污染造成的土地廢棄，其發生的復墾費用也應當計入產品的生產成本中去；三是資源開發成本，主要是指發生的補償礦產資源的費用。

2.增加會計報表中存貨相關特殊項目的列示。煤炭企業的會計信息披露，應該從企業的經濟、社會和環境生態效益出發，煤炭行業的特殊性必須體現。財務報告的附注中除了披露存貨期末余額和存貨跌價準備的計提與轉回之外，還應該披露：一是企業年度主要經營指標完成情況，比如：原煤產量、采掘尺度、精煤產量、外出運量、精煤回收率、綜合回收率、原煤成本以及洗煤成本；還有企業存貨制造成本完成情況說明：原煤成本完成情況說明和精煤成本完成情況說明。二是社會責任及環保信息的披露，對于存貨方面主要是指礦井水、洗煤水和煤矸石等廢物的處理辦法、環境治理補償支出和安全支出金額等。概括起來就是煤炭資源指標，環保生產指標，環境保護措施和資源保護費的披露，這些都是與煤炭企業存貨狀況相關的信息。只有這樣，財務報告使用者才能更加全面地了解煤炭企業的存貨資產、凈利潤總額以及企業社會責任等有價值的信息；也才能夠使煤炭企業的環境意識和資源意識得到提升，推進煤炭資源的節約回收和綜合有效利用。

3.嚴格規范存貨入庫出庫管理，賬面盤存與實地盤存結合運用。煤炭企業的倉庫儲存計劃可以基于銷售計劃和生產計劃來制定，確定存貨合理的庫存結構和金額數量；嚴格保證存貨的安全防護工作，對于存貨管理制度的執行應該定期檢查、考核和評價，并追究相應人員工作的責任；健全存貨的清查盤點制度。另外，煤炭企業應該實施集中式的存貨管理，分（子）公司和各個生產區隊的倉庫應該被撤銷。倉庫管理人員必須熟悉每月煤場存煤，精確計算煤炭存量，定期核實存煤，及時調整賬實差錯，嚴格票據、單據的傳遞、保管與審查；定期檢查煤炭發運單據和材料領用單據，按月檢查存貨收入記錄，驗收單與實物核對，發票、領料單與賬務明細賬核對，從而使存貨的浪費和流失得到有效地控制，存貨的管理效率得到提高。

建立永續盤存制與實地盤存制相并行的盤存制度。實地盤存制，是根據會計憑證在會計賬簿上只登記存貨增加的數量，不登記存貨減少的數量，并且在月末進行實地盤點，賬面結存數的登記以實際盤點的數量為準，然后再計算出本期減少數；簡化了日常核算工作。永續盤存制雖說是不定期盤存，但企業在實際操作過程中，一般只在年底進行一次盤存。而實地盤存制是一種周期性的定期盤存制度，即盤存應該在每個月的月底進行。另外，煤炭企業存貨清查盤點方法也可以多樣化。當前情況下，賬面盤點法、重點盤點法、技術推算盤點法是企業最常用的存貨盤點方法。對于煤炭企業中數量比較少單項價值比較高的存貨運用賬面盤點法，當然還有實物盤點進行確認驗證；對于火藥雷管、坑木等原材料運用重點盤點法；對于一些體積大、移動困難的存貨，如原煤、洗精煤的盤點運用技術推算盤點法。存貨盤點結束以后，應編制盤點報告詳細說明情況，如若出現賬實不符的現象，應該進行必要的復盤或抽盤。處理存貨盤盈或盤虧時，盤盈沖減當期管理費用，盤虧在明確責任賠償之后，計入管理費用或營業外支出。

（作者單位：上海海事大學經濟管理學院）