我國納稅人的稅收界定及其分類

樊其國

我國納稅人的稅收界定及其分類

樊其國

納稅人也稱納稅主體，通俗地說就是指誰有義務向國家繳納稅款誰就是納稅人。一個經濟單位或個人是否成為納稅人，由稅法的規定和企業或個人所處的經濟地位決定。我國納稅人具體包括：全民所有制企業、城鄉各類集體所有制企業、中外合資合作經營企業、外資企業、國家行政機關和事業單位、私營企業、個體工商戶、農村專業戶、承包戶、依稅法規定應繳納個人所得稅的個人。一般人片面理解為，納稅人分類，就是將納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。而這種認識是不全面的，納稅人的分類確認應視具體稅種而定。企業納稅人分類以規模和行業為主，兼顧特定業務類型。筆者認為，我國納稅人的稅收界定及其分類大致如下。

一、按照稅負是否可以轉嫁劃分：納稅人，負稅人

納稅人，是指稅法上規定的直接負有納稅義務的單位和個人。包括自然人和法人,它確定的是納稅主體,即對誰征稅。國家無論課征什么稅，要由一定的納稅義務人來承擔，因此納稅人是稅收制度構成的基本要素之一。

負稅人，是指最終負擔稅款的單位和個人。在實際生活中，有的稅收由納稅人自己負擔，納稅人本身就是負稅人，如個人所得稅、企業所得稅等;有的稅收雖然由納稅人繳納，但實際上是由別人負擔的，納稅人和負稅人不一致，這就是通常所說的稅負的轉嫁問題，如增值稅、消費稅等。

負稅人是指在經濟上實際負擔稅款的單位和個人。在稅負不能轉嫁的條件下，負稅人也就是納稅人;在稅負能夠轉嫁的條件下，負稅人并不是納稅人。這時的負稅人，就是在稅負轉嫁的輾轉過程中，最終負擔稅款的單位或個人。

納稅人是由國家稅法規定的，而負稅人則是在社會經濟活動中所形成的。從我國目前的稅制來看，在大多數情況下，特別是對于所得稅和財產稅等直接稅來說，負稅人和納稅人是一致的。但在間接稅的情形下，由于它是對商品征稅，存在著稅負轉嫁，只要被征稅商品能夠按較高的價格順利銷售出去，稅負就可以轉嫁到征稅商品的購買者或消費者身上，這樣，納稅人和負稅人就發生了分離，具體繳納稅款之人并不是終局的經濟上的稅負的承擔者。而在稅法的規定上，這種情況下實際負擔稅款的負稅人被完全排除在稅收征管法律關系之外，不具稅法上的納稅人的法律地位和享有納稅人的各項權利。這樣，真正的納稅者被迫處于"植物人"的地位。從我國目前的狀況來看，以間接稅為主的稅制結構還將持續較長時間，負稅人將承擔實質國民收入的很大部分。因此，對于這一點，筆者認為納稅人是一個相對于國家的整體概念，在涉及納稅人權利的規定時，應考慮將間接稅中的負稅人納入"納稅人"的概念范疇中，使其具有同樣的權利和法律地位。

二、按照應稅服務年銷售額的不同劃分:一般納稅人，小規模納稅人

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三條的規定，納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。

一般納稅人，是指年應征增值稅銷售額超過財政部規定的小規模納稅人標準的企業和企業性單位。《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》及（財稅［2016］36號）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》明確：應稅行為的年應征增值稅銷售額500萬元（含）的納稅人為一般納稅人。達到此標準的，應當認定為一般納稅人。一般納稅人發生應稅行為，適用一般計稅方法，其應納稅額指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。一般計稅方法的應納稅額，是指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應納稅額計算公式為：

應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額

當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。

小規模納稅人，是指年銷售額在規定標準以下，并且會計核算不健全，不能按規定報送有關稅務資料的增值稅納稅人。年應稅銷售額超過規定標準的其他個人不屬于一般納稅人。納稅人年應稅銷售額超過財政部、國家稅務總局規定標準，且符合有關政策規定，選擇按小規模納稅人納稅的，應當向主管稅務機關提交書面說明。個體工商戶以外的其他個人年應稅銷售額超過規定標準的，不需要向主管稅務機關提交書面說明。年應稅銷售額超過規定標準但不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。小規模納稅人發生應稅行為適用簡易計稅方法計稅。簡易計稅方法的應納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額。

應納稅額計算公式：應納稅額=銷售額×征收率

三、按照能否采用增值稅一般計稅辦法劃分：普通納稅人，特殊納稅人

普通納稅人，《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅［2016］36號附件1.營業稅改征增值稅試點實施辦法第一條規定，在中華人民共和國境內銷售服務、無形資產或者不動產（以下稱應稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業稅。單位，是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。個人，是指個體工商戶和其他個人。

特殊納稅人，是指銷售貨物時，達到一般納稅人標準，但不采用增值稅一般計稅辦法而采用增值稅簡易計稅辦法的納稅人。營業稅改征增值稅試點實施辦法第二條規定，單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人以發包人、出租人、被掛靠人名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。

四、按照稅收法律的角度劃分：自然人納稅人，法人納稅人

自然人是指公民或居民個人。自然人納稅人，是指具有權利主體資格，能夠以自己的名義獨立享有財產權力，承擔義務并能在法院和仲裁機關起訴、應訴的個人。不論成年人或未成年人，本國人或外國人，均屬自然人。自然人是納稅人的重要組成部分。自然人分類以收入和資產為主，兼顧特定管理類型。自然人按照收入和資產分為高收入、高凈值自然人和一般自然人。高收入、高凈值自然人是指稅務總局確定的、收入或資產凈值超過一定額度的自然人；一般自然人是指除高收入、高凈值自然人以外的自然人。

法人是指依法成立的并具有獨立支配的財產，獨立行使法定權利和承擔法律義務的社會組織，如公司、企業、單位等。法人納稅人，是指有獨立的組織機構和獨立支配的財產，能以自己的名義參加民事活動享受權利和承擔義務，依法成立的社會組織。在我國，一切享有獨立預算的國家機關和事業單位，各種享有獨立經費的社會團體，各種實行獨立核算的企業等都是法人。包括企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織。

五、按照納稅事項的特殊性劃分：合并納稅人，特定納稅人

合并納稅人，是指根據營業稅改征增值稅試點實施辦法第七條規定，兩個或者兩個以上的納稅人，經財政部和國家稅務總局批準可以視為一個納稅人合并納稅。具體辦法由財政部和國家稅務總局另行制定。

特定納稅人，是《企業所得稅核定征收辦法》國稅發［2008］30號第三條第二款所提出的新概念，明確該類企業不得以核定征收方式予以管理。《關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》國稅函［2009］377號第一條明確，國稅發［2008］30號文件第三條第二款所稱“特定納稅人”包括以下類型的企業：

享受《企業所得稅法》及其實施條例和國務院規定的一項或幾項企業所得稅優惠政策的企業（不包括僅享受《企業所得稅法》第二十六條規定免稅收入優惠政策的企業）。匯總納稅企業。上市公司。銀行、信用社、小額貸款公司、保險公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產管理公司、融資租賃公司、擔保公司、財務公司、典當公司等金融企業。會計、審計、資產評估、稅務、房地產估價、土地估價、工程造價、律師、價格鑒證、公證機構、基層法律服務機構、專利代理、商標代理以及其他經濟鑒證類社會中介機構。國家稅務總局規定的其他企業。

對上述規定之外的企業，國家稅務總局規定，主管稅務機關要嚴格按照規定的范圍和標準確定企業所得稅的征收方式，不得違規擴大核定征收企業所得稅范圍;對其中達不到查賬征收條件的企業核定征收企業所得稅，并促使其完善會計核算和財務管理，達到查賬征收條件后要及時轉為查賬征收。

六、按照住所標準和居住時間標準劃分：居民納稅人,非居民納稅人

居民納稅人，是指在中國境內有住所或者無住所而在境內居住滿一年的個人。為了有效地行使稅收管轄權，根據國際慣例，對居民納稅人和非居民納稅人的劃分采用了常用的住所和居住時間兩個判定標準：

住所標準：依據通常是指公民長期生活和活動的主要場所，住所又分為永久性住所和習慣性住所。個人所得稅法里所說的"住所"是稅法的特定概念，它不是說居住的場所和居住的地方，而是指：“因戶籍、家庭、經濟利益關系而在中國境內習慣性居住”。

居住時間標準：居住時間是指個人在一國境內實際居住的天數。例如，我國規定的時間標準是在中國境內居住滿一年，是指在一個納稅年度中在中國境內居住365日，達到這一標準的個人即為居民納稅人。對居住時間內臨時離境的，即在一個納稅年度內，一次不超過30日或者多次累計不超過90日的離境。不扣減天數，連續計算。

非居民納稅人，是指在中國境內無住所又不居住，或者無住所而在中國境內居住不滿1年的個人，即不符合居民納稅義務人判定標準的納稅義務人，大多數外籍人員和港澳臺人士都屬于這一范疇。非居民納稅人承擔有限納稅義務,對我國來說，即僅就其來源與中國境內的所得，向中國繳納個人所得稅·

七、按照管理機構和機構場所是否境內劃分：居民企業納稅人,非居民企業納稅人

居民企業納稅人，是指依照中國法律、法規在中國境內成立的企業。或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。包括：國有、集體、私營、聯營、股份制等各類企業，外商投資企業和外國企業，有生產經營所得和其他所得的其他組織。非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。

非居民企業納稅人，是指依照外國法律、法規成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的企業。在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括：1.管理機構、營業機構、辦事機構。2.工廠、農場、開采自然資源的場所。3.提供勞務的場所。4.從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所。5.其他從事生產經營活動的機構、場所。非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。

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