我國商譽會計準則的歷史變遷及存在的主要問題①

于洪遠 李玉菊 郭雨鑫 孫智敏

摘 要：考慮商譽目前在當今經濟社會日趨重要的地位和準則對其規定不完善的現狀，我們希望通過研究商譽會計準則的發展歷史，探究其演變的背景和規律，并分析提煉現今存在的主要問題，為商譽會計準則的完善和發展提供支持。

關鍵詞：商譽準則 歷史變遷 問題

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）09（a）-165-02

自2001年我國加入WTO以來，我國經濟與國際接軌的速度日趨加快，但是在制度層面上同國際通用準則或發達國家的相關制度有很大不同，這導致了我國在很多海外商貿活動中備受質疑。如今商譽問題在經濟社會中的地位愈發重要，而我國準則對其規范尚不完善，我們希望研究商譽會計準則的發展歷史，總結問題與規律，探討出更加合理的商譽會計準則，以期利于實務操作和理論發展。

1 美國商譽會計準則變遷的歷程

美國早在1880年就開始研究商譽有關問題，其商譽會計準則的訂立、修改等也一直走在世界前列，所以研究商譽會計準則的變遷歷史，首先應當回顧美國相關會計準則的變化歷程。

美國商譽會計準則變遷的歷史大概分為三個階段，首先是1918年～1970年，這個階段是實務探索階段，當時美國企業已經開始對自創商譽進行資本化，并對外購商譽進行記錄，但此時還沒有形成系統的會計規范，商譽的記錄非常隨意。

1970年～2002年是第二個階段，美國會計原則委員會在1970年前后通過了第16、17號意見書（APB16、APB17），其核心內容如下：（1）只承認企業合并產生的商譽。（2）要對企業收購付出對價大于凈資產賬面價值的部分進行分析。（3）1970年10月31日以前存在的商譽可以不攤銷。（4）1970年10月31日以后發生的商譽應在最長不超過40年的期限內攤銷遞減收益。最后一條規定否定了在賬上永久保留商譽的作法，要求對商譽進行攤銷，且將攤銷過程標準化。

第三階段是2002年以后，2002年6月，美國會計原則委員會頒布了FAS141和FAS142。新文件規定：（1）取消權益聯合法，統一采用購買法。（2）要對并購原因進行披露，并對具體資產和負債項目如何分攤買價進行披露，特別當商譽價值較大時。（3）在商譽的后續會計處理中，改攤銷法為減值測試法，具體指在整個企業的框架內，按分部企業經營單位進行商譽減值測試，測試周期為一年。（4）對于外購商譽，有專門的減損測試，并且規定了測試相關要求和步驟。

2 中國商譽會計準則變遷的歷程

我國的商譽會計準則僅有二十多年的歷史，自1995年開始制訂，此后又經過多次修訂，目前主要采用2006年的商譽會計準則。我國商譽會計準則變遷如表1所示。

我們可以看出在2006年之前，我們的商譽會計準則還處于探索階段，對正負商譽都有明確規定，并且采用攤銷的辦法。2006年我們出臺了新的《企業會計準則》，這是向國際接軌的大背景下出臺的文件。新準則有兩個改動的方向，其一是明確自創商譽不予確認。這主要是考慮到自創商譽形成之復雜，且難以被可靠計量。新會計準則從會計謹慎性原則和歷史成本計量的角度出發，認為商譽只能在合并中產生，對于自創商譽不予確認。其二是對外購商譽按照合并類型的不同和合并方式的不同做不同的處理。這也是將國際準則和我國國情相結合的考慮，畢竟我國的企業合并多為同一控制下的企業合并，其合并對價難保公允，所以必須與非同一控制下的企業合并進行區別。

3 商譽會計準則目前存在的主要問題

通過對中美商譽會計準則變遷的回顧發現，兩國目前商譽存在的共同問題是都只對并購商譽進行規范，未對自創商譽進行核算。由于商譽本身無法獨立產生現金流，所以常規的現金流量法無法估計其價值，這也導致了我們無法準確劃分外購商譽和自創商譽，而我們默認對前者進行減值測試，對后者采取不承認、不入賬的處理，其結果必然會有所偏差，因為企業的公允價值實際上是包括一定的自創商譽的，盡管在當前的會計處理中我們不予確認，這就導致，即使企業的外購商譽發生減值，但由于未入賬的自創商譽的存在，企業的公允價值很有可能仍然大于其賬面價值，進而不必進行商譽減值處理。類似情況的發生使得我們對商譽的會計處理產生矛盾，特別是針對自創商譽。

除此之外，我國商譽會計準則還存在以下問題：第一，計量基礎問題。我國目前采取的計量基礎是可收回金額。對于可收回金額和公允價值何者更能反映商譽的價值，學術界也是存有異議的。并且在實務操作中，由于不同的企業選擇不同的計量基礎（比如某項費用是否應當扣除，作何會計處理等），這就使反映的信息在一定程度上失去了橫向可比性。除此之外，我國商譽測試方法采用先分攤后測試的辦法，測試出的計量基礎，即可收回金額是間接計算而來的，存在著不小的誤差，不利于信息使用者使用信息和進行決策。

第二，測試時間問題。因為商譽是企業在長期生產經營過程中逐漸積累起來的，所以嚴格來講，在沒有突發事件的情況下，它的價值是相對穩定的，沒有必要一年一測，過于頻繁的測試反而給企業進行盈余管理的操作空間。但是如何確定一個合理的測試周期，以及如何界定什么是突發事件，需進一步探討。

第三，將商譽分攤至各個資產組進行測試，在理論上講不合理。因為商譽作為一項不可辨認的長期資產是不能夠獨立產生現金流的，在其性質上來看，它與整個企業的狀況息息相關，所以將其拆分和獨立是不合理的。

第四，實務中減值測試法存在問題。因為改攤銷為減值測試，一方面會加劇企業利潤的波動，給企業操縱利潤的空間；另一方面，由于我國企業管理習慣和管理水平的問題，在中國推行以資產組或者資產組組合為商譽減值測試單元的辦法存在阻礙，在實務操作中很多企業資產組的確定具有主觀性和隨意性，而且缺乏對資產組或資產組組合長期現金流進行測算的慣例和經驗，很多時候測算的結果都是不準確的，這就會導致企業會計信息反映不精確。

第五，會計原則問題。當前我國商譽測試方法和其他無形資產的測試方法大體一致，這無疑掩蓋了商譽問題的特殊性，但是隨著商譽在經濟社會中的地位日趨加重，我們必須慎重地對商譽進行單獨研究，而不能在同其他無形資產混為一談，否則，這就違反了會計上的重要性原則。

4 結語

隨著社會經濟的發展，人們對商譽問題的重視，商譽會計準則經歷了探索和不斷改進的過程。目前中美商譽會計準則都未將自創商譽納入會計核算，這是兩國準則存在的共同性問題。與美國準則相比，我國在商譽計量基礎、商譽測試時間、測試方法等還存在一定的問題，有待進一步完善。

參考文獻

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①基金項目：教育部課題“企業資源價值與商譽變動報告及其應用研究”（12YJA630065）和北京交通大學大學生創新訓練計劃項目的研究成果。