分析程序在財務報表審計中的應用例解

李峰

摘 要：在審計工作中，要學會使用“分析程序”分析財務數據之間的關系或財務數據與非財務數據之間的關系，進而發現財務報表中的重大錯報。本文結合具體的案例，說明在審計實務中如何運用分析程序發現財務報表中存在的重大錯報。

關鍵詞：分析程序 重大錯報 財務報表

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）09（c）-166-02

1 分析程序定義

分析程序是指注冊會計師通過分析和比較信息之間的關系或計算相關的比率，以確定審計重點，進而對財務信息做出評價。分析程序還包括對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異重大的情況進行調查。分析程序在審計中主要用于了解被審計單位的基本情況，評價被審計單位持續經營的能力，發現財務報表中可能存在的錯報，減少細節審計的工作量。

2 分析程序的具體方法

2.1 趨勢分析法

趨勢分析是將本期數據與上期數據進行比較，或涉及多個會計期間的比較。用于趨勢分析的數據可以是絕對值，也可以是相對值。趨勢分析法中，行業數據是重要的判斷標準。如果企業的發展趨勢背離了行業的基本情況，形成了“一枝獨秀”（收益）或“獨善其身”（成本費用、資產減值），企業財務報表可能存在重大錯報風險。

2.2 比率分析法

比率分析法主要是將同一報表內或不同報表間的相關項目聯系起來，通過計算比率，反映數據之間的關系，用以評價被審計單位的財務信息。如毛利率的變動應從收入和成本兩個方面進行分析，較低的毛利率會導致存貨跌價的可能性增加，還可能會導致企業利潤的減少。如果企業的毛利率較上期變低，而企業的利潤穩定或增長，則對于特定項目的調整（如減值準備的轉回）、投資收益或利得（如營業外收入）等項目可能存在著重大錯報風險。

2.3 合理性測試法

合理性測試法通過彼此相關聯的項目或造成某種變化的各種變量，測試項目金額是否合理。注冊會計師對工業企業的營業收入進行分析時，可以考慮產品銷售量與被審計企業可供銷售產品數量及企業倉儲能力的關系，將營業收入與水電費、運輸費、辦公費、銷售人員薪酬等聯系起來進行對比分析。

3 案例資料

資料一：A公司采用買斷方式銷售甲和乙產品，A公司對產品提供保修服務。2016年甲產品的市場零售價、出廠價和單位生產成本和上年相比沒有重大變化。乙產品是甲公司2016年1月推出的新產品，其市場零售價比甲產品高15%。甲和乙兩種產品的單位生產成本接近，其出廠價分別低于各自市場零售價的5%和15%。A公司銷售的產品均由經銷商認可的運輸公司運輸，運費由A公司承擔。受能源價格上漲影響，2016年的運輸單價比2015年平均上升了20%。2016年底，A公司董事會決定將每月工資發放日由當月最后1日推遲到次月6日，同時將職工工資水平平均上調了9%。A公司近兩年職工隊伍基本穩定，但2016年部分高素質研發人才跳槽到民營企業，新產品研發進展緩慢。受宏觀經濟影響，甲產品市場需求減少，2016年A公司關閉了一條技術落后的生產線。

資料二：A公司相關財務報表數據和相關賬戶記錄情況。

4 運用分析程序識別財務報表和相關賬戶記錄的重大錯報

（1）由于A公司采用買斷方式銷售產品，故其營業收入應為出廠價格。2016年甲產品市場零售單價、出廠單價和單位生產成本較2015年基本沒有變化，我們可以合理預期甲產品前后兩年毛利率基本一致。2015年甲產品年毛利為9.09%（1-2000/2200），2016年甲產品毛利率為10.91%（1-980/1100）。甲產品兩年毛利率接近，沒有跡象表明甲產品營業收入和成本存在重大錯報風險。接下來分析乙產品，由于2015年沒有關于乙產品售價和成本的數據，故應將乙產品相關數據牽連在甲產品上，由于乙產品建議市場零售價比a產品高15%，甲和乙產品單位生產成本接近，出廠價分別低于各自建議市場零售價的5%和15%，故乙產品單位成本=甲產品單位成本，乙產品出廠價=乙產品市場零售價×0.85=（甲產品市場零售價×1.15）×0.85=（甲產品出廠單價/0.95）×1.15×0.85 =甲產品出廠單價×1.029，在兩種產品單位成本接近的情況下，乙產品出廠價比甲產品出廠價高2.9%，則預期乙產品毛利率為1-乙產品單位成本/乙產品出廠單價=1-甲產品單位成本/（甲產品出廠單價×1.029）=1-[（1-甲產品毛利率）/1.029]=1-[（1-0.1091）/1.029]=13.42%。根據上表，乙產品2016年度毛利率實際值=1-5050/5500=8.18%，遠低于13.42%的預期毛利率。這說明乙產品存在少計營業收入或多計營業成本的風險，進而存在少計存貨和應收賬款的風險。

（2）A公司2016年的A公司產品收入大于2015年，并且運輸單價上漲了20%，但是運費只上升了6.67%〔（16-15）÷15×100%〕，這可能低估2016年運輸費用。如果2016年運費沒有較大的變化，則表明銷售量變化也不大，而實際上2016年銷售收入比2015年增長了2倍，這說明2016年銷售收入存在被高估的風險。

（3）A公司由于每月工資發放日由當月最后1日推遲到次月6日，2016年末應付職工薪酬余額應達到一個月的全部職工薪酬水平，因為2016年12月A公司計提的工資并未發放。但A公司2016年末應付職工薪酬余額僅6萬元，與上年年末余額很接近，上年余額只是2015年12月未領取的工資，2016年應付職工薪酬余額明顯偏低，可能存在2016年末少計提應付職工薪酬的風險。

（4）A公司甲產品產能過剩，因此關閉了一條技術落后的生產線，固定資產可能存在減值風險，但從報表中看，A公司2016年并未提減值準備，A公司存在少計提減值準備，虛增資產的風險。

（5）根據A公司應收賬款賬齡表，我們可以知道2016年應收賬款在1年以內的年末數（4500萬元），應是2016年新增加的應收賬款，這個數與年初數沒有關系。應收賬款在1～2年的年末數1600萬元，是由2015年1年以內的年初數1500萬元演變來的，2016年1～2年的應收賬款數只能比2015年1年內的應收賬款數額少，而本案例2016年1～2年的應收賬款金額為1600萬元，比2015年1年以內的應收賬款金額數1500萬元大，這是不符合邏輯的，可能存在虛構收入，虛構應收賬款的風險。

（6）A公司2015年流動比率為1.19（320/270），2016年流動比率為0.88（300/340），流動比率降低，A公司的短期償債能力可能存在問題，應進一步考慮A公司的持續經營能力可能存在問題，進而可能產生報表層次的重大錯報風險。

（7）A公司對所售產品提供保修服務，但在兩年資產負債表中預計負債余額均為零，因此存在少計預計負債和銷售費用的風險。A公司2016年新產品研發進展緩慢，而開發支出余額卻增長近100%，可能存在將列入當期費用的支出列入開發支出，存在虛增資產和利潤的風險。

5 結語

在審計實務工作中，使用分析程序對財務數據之間和財務數據與非財務數據之間的關系進行分析，能讓注冊會計師發現財務報表重大錯報，進而確定審計重點，達到預期的審計效果。

參考文獻

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[2] 中國注冊會計師協會.審計[M].經濟科學出版社，2017.

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