淺談鋼鐵企業(yè)低碳績效評價

●潘辰棟 朱 惠 朱 凱

財務與會計

淺談鋼鐵企業(yè)低碳績效評價

●潘辰棟 朱 惠 朱 凱

作為高污染的鋼鐵制造類企業(yè)在碳排放和低碳管理方面存在很大的漏洞。本文分析了目前環(huán)境會計研究和企業(yè)低碳管理現(xiàn)狀，從績效管理和戰(zhàn)略控制的角度提出以成熟的績效管理模型——平衡計分卡為依托，從四個維度入手，重點選取KPI核心指標，建立企業(yè)低碳績效指標評價體系。通過介入某鋼鐵企業(yè)實地走訪，調查其生產管理過程中的碳排放要求、碳排放實際情況，以實際生產經營、財務數(shù)據代入進行核心指標驗算分析，驗證了指標系統(tǒng)的可參考性。

鋼鐵企業(yè) 低碳 績效 指標分析

一、引言

隨著要素配置全球化程度的不斷加深，各國工業(yè)聯(lián)系愈加緊密，出于發(fā)展速度加快和發(fā)展條件的限制，許多發(fā)展中國家都延用了“先污染后治理、先開發(fā)后保護”的工業(yè)增長方式。但資源有限性和環(huán)境污染加劇又約束著經濟發(fā)展，如何實現(xiàn)經濟社會中企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展成為亟待解決的現(xiàn)實問題。

據 《中國鋼鐵工業(yè)發(fā)展報告》，2015年中國鋼產能嚴重過剩，噸鋼能耗等指標雖達到基本目標，但仍然存在能耗大、污染嚴重的問題。2015年我國出臺的新環(huán)保法對鋼鐵行業(yè)排放要求更嚴、標準更高。進入“十三五”后，“三去一補一降”工業(yè)轉型發(fā)展戰(zhàn)略對鋼鐵企業(yè)生產低碳績效又提出了更新的要求，目前國內的鋼鐵企業(yè)生產經營及績效評價大都缺乏相應的環(huán)保指標，延續(xù)以往粗放經營的方式繼續(xù)擴大生產已難以維系，必須采取低消耗少排放的方式，在環(huán)境保護上下大工夫。

本文力圖引入環(huán)境會計理念，通過研究并設置系列低碳環(huán)保指標，建立低碳績效模型，對鋼鐵企業(yè)的績效評價和管理提出新的要求，以期在目前低碳經濟、企業(yè)轉型的背景下，幫助鋼鐵企業(yè)在降低能耗和污染的同時提升效益。

二、低碳績效評價研究現(xiàn)狀

環(huán)境會計從會計目標的討論展開。國外的環(huán)境會計理論大多建立在以“深綠觀”或與之類似的決策基本目標和最終目的的基礎上深入進行會計、管理、生產等多方面的改制，英美等發(fā)達國家在財務會計的基礎上，針對環(huán)境保護已衍生出排污權交易會計、碳會計、可再生能源會計等，對企業(yè)涉及環(huán)境保護的會計要素，如費用歸集、科目劃分等，已單獨設立核算方式進行測量，同時出具相應的環(huán)境負債表、環(huán)境成本表作為主要衡量依據來對一個企業(yè)的排放、污染進行考察，使環(huán)境會計成為管理會計的重要補充。

縱觀國內，近年來也逐漸開始關注環(huán)境會計研究，并初步引出環(huán)境會計的概念及其在實務方面的具體操作運用。如，肖序（2002）從環(huán)境問題的財務影響入手，圍繞環(huán)境會計系統(tǒng)的定位對環(huán)境會計的本質、分類、基本要素進行了深入研究，以求構建環(huán)境會計的理論結構；許家林、王昌銳（2006）依照會計確認標準對環(huán)境資產和環(huán)境成本的內涵進行了研究，并在此基礎上提出只有符合資產確認標準且被資本化的環(huán)境成本才能構成環(huán)境資產的主張；張彩平和肖序（2011）研究構建了由碳強度、碳依賴度、碳暴露度和碳風險構成的碳績效指標體系；徐砥中、廖培（2010）分析了企業(yè)低碳管理績效評價的現(xiàn)狀，構建了企業(yè)低碳管理的系統(tǒng)模型，提出了基于熵理論的企業(yè)低碳管理績效綜合集成評價模型；徐光華、林柯宇（2015）從投入和產出的視角出發(fā)，構建了企業(yè)碳投入與產出績效評價體系。

目前國內對環(huán)境會計的研究大多在理論層面，涉足實踐還不夠深入，其實踐運用的困難在于，在低碳環(huán)保的背景下，環(huán)境會計的費用歸結、成本計算存在著科目不明確、資本化與費用化邊界不清晰、報表披露指標不盡科學完善等問題，環(huán)境會計亟須以更加務實的姿態(tài)進入高能耗、高污染企業(yè)，并需要新的模型和管理方式來支持低碳運營，重視非財務指標，使企業(yè)更多更好地承擔起社會責任。

選擇什么樣的指標模型才能更有利于高能耗企業(yè)的生產經營和可持續(xù)發(fā)展呢？1992年，Kaplan和norton（2005）首次提出平衡計分卡的概念，打破了只注重財務指標的傳統(tǒng)業(yè)績管理方式，認為組織必須從財務、顧客、內部業(yè)務流程、學習與成長四個維度來審視自身業(yè)績，并認為維度內指標的選取和歸類是構建業(yè)績考評體系有效性的關鍵。1994年，他們又進一步研究強調，平衡計分卡要與企業(yè)戰(zhàn)略相結合，把企業(yè)的戰(zhàn)略目標細化成各個績效評價指標，為管理者提供一個更具前瞻性綜合性的評價框架。劉利群（2011）的研究證明平衡計分卡是構建低碳背景下公司績效評價體系的有效手段。馬艷琳、陳進（2013）基于平衡計分卡構架了企業(yè)碳績效平衡計分卡框架，并以船舶制造業(yè)為例設計了考慮碳排放的企業(yè)碳績效考評體系，為企業(yè)低碳發(fā)展提供新思路。

三、鋼鐵企業(yè)低碳績效評價指標模型構建

（一）構建基于平衡計分卡的低碳績效評價指標體系的意義

平衡記分卡將財務與非財務指標相結合，能夠衡量企業(yè)經營績效，但其中缺乏環(huán)境表現(xiàn)指標，特別是對于鋼鐵企業(yè)這類高能耗、高污染企業(yè)。企業(yè)市場表現(xiàn)不僅體現(xiàn)在傳統(tǒng)的產品貢獻財務利潤指標上，其環(huán)境保護表現(xiàn)愈加受到利益相關者的關注。將碳指標嵌入到平衡計分卡中，衡量低碳績效，可使企業(yè)不僅關注生產經營利潤，也關注低碳發(fā)展，將企業(yè)的碳績效考評上升到企業(yè)的戰(zhàn)略層面，使之成為企業(yè)的戰(zhàn)略實施工具。構建低碳績效評價指標體系意義在于：

第一，有利于國家宏觀管理部門對鋼鐵行業(yè)和企業(yè)進行綜合考核評價，對生產企業(yè)低碳績效進行全面分析，方便宏觀調控綜合目標的設定與考評。第二，有利于社會更直觀地了解高耗能高排放企業(yè)對低碳經濟發(fā)展的綜合貢獻，強化社會監(jiān)督。第三，有利于企業(yè)提高綜合競爭力。指標體系的設立可使企業(yè)有的放矢，有針對性地改善自己的生產經營方式和生產條件，改善企業(yè)形象，提高企業(yè)信譽，降低綜合成本，并可因低碳績效的提高獲得政府獎勵，提高綜合效益。

（二）指標體系的構建

基于平衡計分卡關注的四大維度，結合環(huán)境會計和碳績效，針對污染治理、碳排放、綜合能耗等需關注的事項，設計17項具體指標構成企業(yè)低碳績效指標評價體系。

1、財務維度指標設計

（1）單位產品環(huán)境成本。制造中的消耗：單位產品能源消耗成本=能源消耗貨幣成本/產品數(shù)量。該指標綜合地反映企業(yè)要獲取一單位產品的收入需要投入的能源數(shù)量。

制造中的排放：單位產品CO2強度=CO2排放總量/產品數(shù)量。該指標反映企業(yè)單位產品CO2排放量的強度。

制造后的處理：單位產品環(huán)境治理費用=環(huán)境治理費用/產品數(shù)量。該指標反映企業(yè)在單位產品上投入的環(huán)境治理費用，費用越低，企業(yè)生產產品的工藝、技術越低碳，越環(huán)保，即環(huán)境成本越低。

（2）碳排放處理費用占比。碳排放處理費用占比=各級碳排放處理費用/企業(yè)的環(huán)保總費用支出。該指標衡量企業(yè)對CO2的處理費用占其環(huán)保支出總費用的比率，反映企業(yè)對CO2處理力度的大小。

（3）能源利用率。能源利用率=有效利用的能源/企業(yè)消耗的能源總量。該指標衡量企業(yè)整體能源利用效率，比率越大，企業(yè)的能源利用效率越高，在低碳方面的績效表現(xiàn)良好。

（4）低碳研發(fā)比率。低碳研發(fā)比=低碳研發(fā)費用/該時期營業(yè)收入總額。該數(shù)值越大說明碳研發(fā)投入能力越強，碳績效越好，反之則相反。

（5）低碳投入收益率。低碳投入收益率=低碳收益/低碳投入。

（6）低碳產品銷售利潤率。低碳產品銷售利潤率=（低碳產品營業(yè)利潤÷低碳產品營業(yè)收入）×100%，反映低碳產品銷售對企業(yè)的利潤貢獻。

（7）低碳產品利潤成本比。低碳產品利潤成本比=低碳產品利潤總額÷低碳產品成本×100%，表現(xiàn)研究企業(yè)在低碳產品方面的盈利能力。

（8）營運能力指標。碳資產周轉率=銷售收入凈額÷平均碳資產，反映企業(yè)所擁有的碳資產的周轉速度及碳資產對企業(yè)的總資產周轉的貢獻率。

（9）低碳償債能力指標。低碳資產負債率=（低碳負債÷低碳資產）×100%。引入低碳資產負債率，可總體衡量企業(yè)在低碳產品研發(fā)、生產、銷售部分的業(yè)務，可呈現(xiàn)鋼鐵企業(yè)在低碳業(yè)務上的財務狀況。

（10）低碳可持續(xù)增長率。低碳可持續(xù)增長率=低碳產品銷售凈利率×低碳碳資產周轉率×利潤留存率×權益乘數(shù)。

低碳產品銷售凈利率=（低碳產品凈利潤÷低碳產品營業(yè)收入）×100%，是企業(yè)銷售低碳產品所獲得的凈利潤與其產生的營業(yè)收入之比，反映低碳產品銷售對企業(yè)的利潤貢獻。

碳資產周轉率=銷售收入凈額÷平均碳資產，指企業(yè)所擁有的碳資產的周轉速度及碳資產對企業(yè)的總資產周轉的貢獻率。

利潤留存率=（稅后利潤-應發(fā)股利）/稅后利潤× 100%。指公司稅后盈利減去應發(fā)現(xiàn)金股利的差額和稅后盈利的比率。

權益乘數(shù)=碳資產總額/股東權益總額即=1/（1-低碳資產負債率）。權益乘數(shù)又可稱股本乘數(shù)，是指資產總額相當于股東權益的倍數(shù)。權益乘數(shù)越大表明所有者投入企業(yè)的資本占全部資產的比重越小，企業(yè)負債的程度越高。

可持續(xù)增長率是一個較為綜合的財務指標，原來是反映企業(yè)整體業(yè)務的財務狀況，反映企業(yè)當前經營業(yè)績和財務政策決定的內在增長能力,現(xiàn)將其應用到企業(yè)低碳發(fā)展的業(yè)務上，以反映企業(yè)在低碳方面的內在增長能力。

（11）社會貢獻方面。單位經濟增加值的碳排放= CO2排放總量/經濟增加值。企業(yè)在產出經濟效益的同時往往會產生一定的環(huán)境成本、資源消耗，為了衡量投入產出比，有必要研究單位經濟增加值的碳排放情況。

2、客戶維度指標設計

（12）客戶對低碳產品的評價指標。低碳產品客戶滿意率=滿意客戶人數(shù)/參與調查客戶總人數(shù)×100%。該指標反映低碳產品的質量和售后服務水平，更直觀地反應顧客對企業(yè)低碳產品的整體滿意度。

（13）低碳產品市場表現(xiàn)。低碳產品市場占有率=企業(yè)低碳產品數(shù)量/市場上類似產品總量。該指標反映企業(yè)低碳產品的市場競爭能力，對于研究企業(yè)的低碳能力、未來低碳戰(zhàn)略的制定具有重要影響。

3、內部流程維度指標設計

（14）低碳產品產值占比。低碳產品產值占比=低碳產品產值/總產品產值，該指標直觀反應企業(yè)整體的低碳績效水平，低碳產品產值占比值越高，說明企業(yè)的低碳水平也就越高。

（15）利益相關者低碳滿意度與評價。員工滿意度=員工滿意度平均水平，該指標主要通過員工對企業(yè)的低碳評價結果綜合得出。

社區(qū)居民滿意度=社區(qū)居民滿意度平均水平，該指標主要反映外部利益相關者對企業(yè)的低碳績效評價如何。

（16）企業(yè)低碳戰(zhàn)略目標達標率指標。減排達標比=減排量/目標減排量，該指標反映企業(yè)在特定時期減少排放廢水、廢渣、廢氣方面的水平如何。

排污達標比=排污水平/國家標準規(guī)定的排污水平。該項指標值小于1，說明企業(yè)的排放達到了國家規(guī)定的排放標準，指標值越低，說明企業(yè)在污染物排放方面的績效越好。

4、學習與成長維度指標設計

（17）低碳學習費用比。低碳學習費用比=人均低碳培訓的費用支出/總培訓費用，該指標反映企業(yè)對低碳培訓的重視程度，指標值越高，說明企業(yè)對低碳發(fā)展愈加重視。

（三）指標體系中的指標權重確定

為使上述指標能具體運用于實踐，并能夠綜合系統(tǒng)地反映企業(yè)低碳績效情況，我們參考沃爾評分法和權值因子判斷表法，測定各指標權重，將各項指標及指標權重應用于相關企業(yè)，對企業(yè)低碳績效進行綜合測評，以方便企業(yè)在報表附注中披露深綠生產低碳排放相關信息，承擔相應的社會責任。

1、指標權重確定方法的選取。考慮到計算簡便性和客觀性，我們采用價值因子判斷表法來綜合推算各項指標在綜合指標體系中所占權重。具體而言，將后附表中的列因子與行因子進行相互對比，兩項目之間相比較的評分標準采用4分制，非常重要為4分，比較重要為3分，一樣重要為2分，不太重要為1分，很不重要為0分。

2、各指標權重的確定。為方便權值因子判斷表的填寫，我們將指標根據其在系統(tǒng)中表現(xiàn)的重要性分為三類。

非常重要：單位產品CO2強度、低碳成本費用利潤率、低碳資產負債率、低碳可持續(xù)增長率、單位經濟增加值的碳排放、低碳產品市場占有率、排污達標比。

比較重要：單位產品能源消耗成本、單位產品環(huán)境治理費用、低碳資產投資收益率、低碳產品銷售利潤率、社區(qū)居民滿意度、低碳產品產值占比、減排達標比。

一般重要：碳排放處理費用占比、能源利用率、低碳研發(fā)比率、碳資產周轉率、低碳產品客戶滿意率、員工滿意度、低碳學習費用比。

根據以上原則構造所有指標的權值因子判斷表并賦分(見表1)：

四、實證核驗

為了驗證指標的可靠性和可操作性，我們選取了某鋼鐵企業(yè)（以下簡稱S鋼），以其2015年年報披露的數(shù)據作為參考進行核心指標驗證。

表1 指標權值因子判斷表

（一）單位經濟增加值的碳排放

單位經濟增加值的碳排放=CO2排放總量/經濟增加值。鋼鐵企業(yè)運營過程中會產生大量的碳排放，通過計算單位經濟增加值的碳排放可以很好地衡量環(huán)境投入與經濟產出的關系變化。

據S鋼 2015年報，S鋼的鋼、生鐵、鋼材產量（單位：萬噸）分別為842.94、859.04、792.06，生產總量為2494.04。劉宏強等（2016）根據《省級溫室氣體清單編制指南》、《鋼鐵碳排放指南》和基于ISO標準的鋼鐵產品生命周期計算方法對鋼鐵生產流程的二氧化碳排放進行了3種計算，計算得噸鋼二氧化碳排放量（單位：噸）分別為2.116、2.013和2.309。我們在計算時取三者平均值2.146，由此計算得S鋼CO2排放總量為5352.2萬噸。

S鋼當期的債務資本為950,644.3萬元；股本資本666253.4萬元；EVA的資本1107114.7萬元；截至2015年，S鋼發(fā)行A股387575.25萬股，每股價格2.29元，總市值1838191.6萬元；加權平均資本成本率=債務資本成本率×（債務資本/總市值）×（1-稅率）+股權資本成本率×（股本資本/總市值）=4.75%×950,644.3/1838191.62×（1-25% ）+（2.92% ×666253.4/1838191.6+5.31% ）×666253.4/1838191.6=4.15%（其中債務資本成本率取1-5年中長期借款利率4.75%）；2015年度S鋼稅后凈利潤為-243252.8萬元，得出經濟增加值=-243252.8-（950,644.3+ 666253.4）×4.15%=-310354.1萬元；得出單位經濟增加值的碳排放=CO2排放總量/經濟增加值=5352.2/-310354.1=-0.017噸/元，由此可看出S鋼在經濟產出負增長的情況下仍產生了大量碳排放。

（二）單位產品環(huán)境成本

單位產品環(huán)境成本用單位產品能源消耗成本和單位產品環(huán)境治理費用進行衡量。

考慮數(shù)據可獲得性及S鋼的主要業(yè)務，計算鋼材的單位能耗（能源消耗主要是燃料動力消耗）。據該公司成本分析表，當期板材、棒材、線材、帶鋼、鋼坯生鐵的燃料動力成本分別為 3457038335.98、1466486454.80、355877668.17、340174564.85、68277591.02和91634999.80，累計成本為5779489614.62元。據產銷量情況分析表，各種鋼材板材、棒材、線材、帶鋼、型鋼的產量分別為 413.19、258.41、45.58、46.92和27.96，合計792.06萬噸。計算得S鋼2015年單位鋼材產品能源消耗成本為729.678元/噸。

據S鋼2015年內部控制評價報告，2015年投資1.8億元用于焦化綜合治理工程，實施焦爐煤氣深度脫硫和尾氣處理，提高了對污染性氣體和煙塵的處理能力和質量等；2015年公司投資近3億元實施65項污染治理項目；投資300萬元新增17套在線監(jiān)測設備。若將以上投入均計入環(huán)境治理費用，據此可計算該企業(yè)噸鋼材的環(huán)境治理費用。S鋼2015年各種鋼材的總產量為792.06萬噸，單位產品環(huán)境治理費用=環(huán)境治理費用/產品數(shù)量=38.25468萬元/噸。

上述指標的數(shù)據計算可為該企業(yè)進一步完善低碳環(huán)保，統(tǒng)籌投入產出方案提供最直接的參考。

五、小結

本文針對國內鋼鐵企業(yè)績效體系不健全，特別是在低碳環(huán)保方面尚未建立系統(tǒng)全面的指標體系來實施跟蹤問效的現(xiàn)狀，立足績效評價模型平衡計分卡，側重低碳財務指標，根據文獻考量和實地調查，對企業(yè)績效管理方式進行分析并提出改良建議。

本文創(chuàng)新點在于，一是改良了模型，以數(shù)據驗證績效模型效果。研究中，我們通過篩選、主觀判斷、專家咨詢等方法，從細化的視角入手，最終確定了17個整體部門級指標和21個細化性指標，圍繞平衡計分卡四個維度，更多地從指標入手，對財務角度有所側重，通過指標構建以彌補國內低碳績效研究方面的不足；同時通過赴企業(yè)進行實地考察、實例分析，讓研究具有現(xiàn)實意義和可操作性。二是以評分方式進行績效評價考核。我們參考了績效管理常用的權重比例分析法、財務考核中使用的沃爾評分法和杜邦分析法，使用百分制的考量以使評價數(shù)據更具代表性，指標體系更具操作性，適用于各類型企業(yè)的管理工作。

低碳環(huán)保和環(huán)境成本控制作為近年來的熱門研究主題，視域廣泛，可探究的管理方法有很大的空間。我們根據這個領域的時代特點有選擇性地進行了一點探索性的研究，希望能對推動我國環(huán)境會計學科建設和企業(yè)創(chuàng)新、協(xié)調、綠色、開放、共享可持續(xù)發(fā)展盡已微薄之力，讓國內制造企業(yè)特別是正處于轉型和企業(yè)重構期的能源、燃料消耗類企業(yè)能夠從中有一些啟發(fā)和借鑒，找到最適合本企業(yè)使用的指標和評價方法，讓低碳績效真正走進企業(yè)、深入財務，讓環(huán)境會計的效益充分地在企業(yè)生產經營管理中體現(xiàn)出來。

（作者單位：南京理工大學）

[1]劉宏強,付建勛,劉思雨等.鋼鐵生產過程二氧化碳排放計算方法與實踐[J].鋼鐵,2016，（04）.

[2]劉利群.低碳經濟下企業(yè)業(yè)績評價體系的改進——基于平衡計分卡的研究[J].會計之友,2011，（10）.

[3]馬艷琳,陳進.企業(yè)碳績效考評框架構建研究——基于平衡計分卡視角[J].金融經濟,2013，（04）.

[4]肖序.論環(huán)境會計的理論結構[J].財經論叢（浙江財經學院學報）,2002,（04）.

[5]許家林,王昌銳.論環(huán)境會計核算中的環(huán)境資產確認問題[J].會計研究,2006,（01）.

[6]徐砥中,廖培.基于熵理論的企業(yè)低碳管理績效評價實證研究[J].求索,2010，（10）.

[7]徐光華,林柯宇.基于DEA的企業(yè)碳績效評價[J].財會月刊,2015，（33）.

[8]張彩平,肖序.企業(yè)碳管理績效指標體系研究[C].中國會計學會環(huán)境會計專業(yè)委員會2011學術年會.湖北宜昌, 2011.

[9]Kaplan R S,Norton D P.The balanced scorecard：measures that drive performance [J].Harvard business review, 2005,83（7）.

（本欄目責任編輯：鄭潔）

本欄目由山東中煙工業(yè)有限責任公司協(xié)辦