企業所得稅收入確認的探討

張美令

收入作為企業六大會計要素之一，是決定企業利潤的主要因素。通過對企業收入的確認及計量的調控就能夠操縱利潤，可以達到提前納稅或是延遲納稅的目的。

一、收入概述

《中華人民共和國企業所得稅法》規定：“收入總額為企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括銷售貨物收入；提供勞務收入；轉讓財產收入；股息、紅利等權益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權使用費收入；接收捐贈收入；其他收入” 。

在會計上將收入定義為“企業在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥摹⑴c所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”。按照企業經營業務來分，主要包括主營業務收入、其他業務收入和營業外收入。

由于稅收與會計存在的目的不同，對收入的定義不同，確認口徑也不同，從而導致企業發生的部分業務在稅收與會計的收入確認、計量上存在差異，主要體現在如下幾個方面：

1.收入確認范圍的不同。相對來說稅收上收入的范圍更大，部分業務在會計上不確認收入，而稅收上確認收入，如價外費用、視同銷售業務等業務。通常此類業務的發生，在會計上體現為費用科目，但是稅收上需要確認收入進行完稅；

2.收入確認原則的不同。主要指稅收上存在部分未按照權責發生制原則確認的收入。如分期收款、稅收規定按照收付實現制確認的收入、利息收入的確認、租金收入等；

3.收入確認時間的不同。會計上只要符合確認收入條件的就可以確認收入，而稅法上還會根據不同稅種規定不同的確認時間。

二、未按權責發生制原則確認的稅收收入的確認原則及計量

一般來說，會計上對收入的確認基本上采取權責發生制原則。稅收上企業收入的確認，必須遵循權責發生制和實質重于形式原則，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。權責發生制原則要求屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。其中未按照權責發生制確認的收入主要有如下兩類：

1.按收付實現制確認的收入，主要有產品分成收入、接受捐贈收入、違約金收入等

（1）產品分成方式取得的收入。根據規定：“采取產品分成方式取得收入的，按照企業分的產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定?！逼髽I通過產品分成經營方式取得分成產品，由于是取得的產品是非貨幣形式，因此按照規定采用公允價值來確定收入，是對企業此類收入的合理計量。

（2）接收捐贈收入。是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。企業取得非貨幣性資產的捐贈收入，按照捐贈資產的公允價值確定。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定，接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產時確認收入的實現，即按照收付實現制原則確認，以實際收付時間作為標準來確認收入。

（3）違約金收入。違約金是合同一方當事人不履行合同或者履行合同不符合約定時，對另一方當事人支付的用于賠償損失的金額。根據文件規定，企業發生的違約金，原則上在收取的日期確認收入。

（4）部分補貼收入。對于按銷售量或工作量等依據國家規定的補助定額計算并按期給予的定額補貼，會計核算上采用權責發生制原則確認收入，而稅法上則采取收付實現制來確認。

2.既非權責發生制又非收付實現制確認的收入

（1）分期收款方式銷售商品收入。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定：“以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現”，該種收入的確認接近于收付實現制，通常情況下，企業簽訂的分期收款合同的銷售金額都高于現售方式下的銷售金額，其差額作為融資的補償沖減財務費用。而稅收上則按收款合同確定的當期收款金額確認收入。

（2）工期超過12個月的收入。企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機、以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。

會計上對于跨年度的勞務采用謹慎性原則，對于勞務交易的結果能夠可靠地估計的情況下，勞務收入一般根據雙方簽訂的合同或協議注明的交易總金額確定；對于勞務交易的結果不能可靠地估計的情況下，預計能夠得到補償的，按照已經發生的勞務成本金額確認收入，預計能夠部分得到補償的，按照能夠得到補償的勞務成本金額確認收入，預計全部不能得到補償的，不確認收入。

（3）按合同日期確認的收入。主要包括利息收入、租金收入、特許權使用費收入。從某種意義上來講，都是涉及使用權的收入，即讓渡資金、出租物、特許權取得的收入，這部分收入以合同規定的付款日期進行確認。

（4）股息、紅利等權益性投資收益。是指企業因權益性投資從被投資方取得的收入，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。在確認此類收入時要注意，對于一般情況下，會計上在持有期間按權益法核算的投資收益，稅收上不確認收入。

三、非權責發生制確認的收入進行納稅申報時應注意的兩點問題

1.納稅申報的注意事項

由于上述部分收入的確認原則及計量，在會計核算和稅法上有所區別，要求企業在進行年度企業所得稅申報時認真分析填列，尤其是附表三《納稅調整項目明細表》，其中需要重點把握的是如下幾個欄次：

（1）第三行，接受捐贈收入。如果企業會計核算執行會計準則，接受捐贈收入計入營業外收入，與稅法規定一致；如果企業會計核算執行企業會計制度，接受捐贈收入計入資本公積，應該進行納稅調整。

（2）第五行，未按權責發生制原則確認的收入。本文對未按權責發生制原則確認的收入已經進行了歸納，但是在本行填列的主要有分期收款方式銷售商品收入、工期超過12個月的收入確認、企業按銷售量或工作量等依據國家規定的補助定額計算并按期取得的定額補貼收入、利息收入、特許權使用費收入和租金收入等。對于分期收款方式取得的銷售商品收入可能還會涉及到第36行“與未實現融資收益相關在當期確認的財務費用”。

2.注意以后年度的納稅調整

對于企業財務會計處理方法與稅收規定不一致而產生的應進行納稅調整的時間性項目，如未按權責發生制確認的收入、確認為遞延收益的政府補助等。在第一年申報后，需要以后年度進行納稅調整。由于企業所得稅年度申報表不具有年度的連續性，僅能體現當年度的稅務事項，需要跨年度調整的涉稅事項，不會在后續年度進行提示。如上述案例中第一年進行納稅調減后，但是以后年度的申報表不會進行提醒，很可能導致以后年度的漏報，為避免此類情況的發生，建議稅企雙方設立調整臺帳，根據實際業務記錄發生調整的年度及數額。