關于獎勵積分的會計及稅務處理的業務探討

虞麗明

摘要：授予客戶獎勵積分做為企業顧客忠誠度計劃一項重要表現形式，本文先對獎勵積分的會計處理進行探討，然后對獎勵積分業務的稅務處理進行分析，通過改變銷售形式以期達到稅收籌劃的目的。

關鍵詞：積分兌換；遞延收益；視同銷售

在目前市場經濟環境下，企業經常采取多種促銷手段，其中獎勵積分贈送是一種常見形式。獎勵積分贈送指企業在產品銷售或勞務提供的同時授予顧戶一定的積分，如航空公司給予客戶的里程累計分、加油站加油卡積分等，顧戶可以將授予的積分兌換為企業或第三方提供的商品或服務。

顧客忠誠度計劃一般情況下包含三環節。第一個環節是贈送積分，即授予客戶一定分值的積分，比如加油站在向個人用戶銷售汽、柴油時，在加油卡中贈予一定積分。第二個環節，積分兌換，即客戶用一定數量的積分兌換商品或服務，或者取得一定的折扣，或者支付少額的現金和積分獲得積分商品或服務。比如顧客用加油卡中的積分去加油站便利店換購積分商品。第三個環節，積分失效，由于顧客未按期使用積分，積分逾期失效。

一、獎勵積分的會計處理

對于獎勵積分業務的會計處理，現行的企業會計準則中并未涉及。《國際財務報告解釋公告第13號——顧客忠誠度計劃》指出對于此類交易應適用《國際會計準則第18號——收入》第13段規定的處理方法，即：應將已收到或應收的銷售交易對價的一部分分攤至獎勵積分，并遞延確認收入。

（一）根據贈送積分的公允價值確認為遞延收益

在產品銷售或勞務提供的同時，將貨款或應收賬款扣除贈送積分的公允價值后確認為收入，贈送積分的公允價值當期確認為遞延收益。

（二）積分兌換環節的會計處理

當顧戶在使用積分兌換商品或勞務時，企業通過以下方式將從原計入遞延收益中積分轉為當期收入，涉及合理估計將兌換積分的總數。

已經兌換積分的應確認的收入=遞延收益科目余額×（已經被兌換積分數額/預期將兌換積分總數）

積分兌換的會計處理的基本理念就是將積分先確認遞延后再確認收入。但是，由于商家的顧客忠誠度計劃形式千差萬別，遇到具體問題還需按照基本準則的概念框架去把握。

二、獎勵積分的稅務處理

（一）積分贈送環節

企業執行客戶忠誠度計劃，在銷售貨物贈送積分這一環節，企業不會只對銷售貨物的公允價值開具發票（金額小于所收取或應收取的金額，同時顧客也不愿接受），基本均是按照所收的或應收取的價款全額開具發票，因此企業應按照收取或應收取的金額全額確認銷售收入繳納增值稅。

（二）積分兌換環節

在顧客使用積分兌換商品或者接受勞務時，兌換商品方或提供勞務方是不會再單獨開具增值稅發票的，但在增值稅如何處理上存在以下幾種觀點。

（1）第一種觀點，視同銷售處理。法律依據：增值稅暫行條例實施細則中規定，將購買的貨物無償贈送他人的行為應視同銷售處理，將積分兌換商品視同無償贈送他人的行為。

（2）第二種觀點，不視同銷售處理。第二種觀點認為，積分兌換商品的形式是否屬于《增值稅暫行條例實施細則》所規定的無償贈送行為，值得商榷。積分兌換商品不同于“來店有禮”、“開業典禮抽獎”等活動的無償贈送的禮品、購物券或代金券等，積分兌換商品與直接銷售貨物行為是有緊密相連的，獲取的商品與支付的積分是有關聯的，積分是有價值的，支付了對價，不適用《增值稅暫行條例實施細則》視同銷售中的無償贈送行為。

（3）第三種觀點，認為是折扣方式銷售貨物。法律依據：國稅函[2010]56號中有關規定，納稅人采取折扣方式銷售貨物的，在同一張發票上分別注明銷售額和折扣額的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。

國家稅務總局納稅服務司觀點，“購物送積分”屬于以折扣方式銷售貨物的形式（來源2011年05月16日國家稅務總局網站-納稅服務-納稅咨詢-常見問題解答）。江蘇國稅對此觀點進一步明確：用積分購物的折扣部分，如果符合國稅函[2010]56號的規定，可按折扣后的銷售額征收增值稅（來源2012年06月15日江蘇省國家稅務局網站-辦稅服務-辦稅輔導-12366熱點問題匯編）。

盡管國稅總局對利用積分兌換商品尚未有詳盡的規定，但，在財稅[2013]37號《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》中提到“航空運輸企業提供的旅客利用里程積分兌換的航空運輸服務，不征收增值稅”，我們可以看出國稅總局的思路是傾向于積分兌換商品不征收增值稅的，實質上在前期已按所取得或應收取的款項全額申報增值稅。

但由于稅收征收的特殊性，主管稅務部門具有較強的指導性，在實務中有些單位在積分兌換商品環節被視同銷售而需繳納增值稅；但由于第三種觀點存在，給商家在積分兌換業務上提供稅收籌劃的空間，將在本文第三部分案例分析中列舉。

（三）積分失效環節

獎勵積分到期，客戶未兌換相關商品或者服務，按照協議規定逾期失效，一般將失效積分對的遞延收益轉入當期損益，不需要計算繳納增值稅，因為在積分贈送環節已經全額計算銷項稅額，同時在積分失效環節也無實物的流轉或也未提供相關服務。

三、會計與稅務處理實例

（一）不考慮稅費情況下的會計處理

在實際操作中，合理估計預期將兌換的積分總數比較困難，且其估計結果直接影響收入確認，容易引起內外部審計的關注。因此，在難以合理估計失效積分的情況下，也可不去估計預計失效的積分情況，而在積分實際失效時再予以確認。

對于到期積分最后未兌換，即逾期失效，遞延收益應該如何會計處理，失效積分是轉入營業收入還是轉入營業外收入？

筆者認為，計入營業收入更符合收入的定義，失效積分是企業在日常活動中形成的，積分失效也是對預期兌換積分總數一種會計估計的調整，相關損益應該相應恢復營業收入。比如因產品質量保證而預計的維修費，在保修期結束時的預計負債余額是沖減銷售費用，而不是計入營業外收入。實務中，也有基于無需為失效積分提供商品或勞務的考慮，將失效積分視同一筆企業額外的收入，視同顧客對該部分權益的一種放棄，計入營業外收入。

（二）考慮稅務情況下的會計處理

案例1：2013年10月某加油站按照公司的客戶忠誠度計劃，對某顧客消費的150升柴油業務（收取1170元現金），贈送100個積分（每個積分的公允價值0.1元），該積分可以用來兌換特定的積分商品，2013年11月該顧客利用該200個積分兌換了某汽車用品。

（1）積分贈送

借：現金1170

貸：主營業務收入990

遞延收益10（100×0.1）

應交稅費——應交增值稅

（銷項稅額）170

（2）積分兌換

借：遞延收益10

貸：其他業務收入8.55

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.45（10/1.17×17%）

案例點評：1.由于顧客直接用200個積分兌換了汽車用品，被主管稅務機關認定為無償贈送，需要繳納增值稅。2.同時又因為該筆業務整體收入為998.55（990

+8.55）元，小于1000元（1170/1.17），差額1.45元未能納入收入，主管稅務機關會要求調增應納稅所得額。3.從會計核算角度來看該筆業務，企業也應確認1000元的營業收入。

案例2：沿用案例1，加油站不直接用積分兌換商品，而是開展了“一元‘油禮活動”，即顧客通過支付一元錢及相應的積分來換取相應的積分商品。假設2013年11月該顧客利用100個積分及一元錢兌換了某汽車用品，同時加油站開具一張金額為1元的發票，在發票“金額”欄注明汽車用品100元及積分折扣9元，合計1元。

積分兌換會計分錄改為如下：

借：現金1

遞延收益10 （100×0.1）

貸：其他業務收入10.85（1+10-0.15）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 0.15（1/1.17×17%）

案例點評：1.由于顧客通過支付1元錢和100個積分來兌換汽車用品，主管稅務機關在銷售形式上無法認定為無償贈送，按照折扣銷售的發生進行稅務處理。2.同時因為該筆業務整體收入為1000.85（990+10.85）元，主管稅務機關不會再要求調增應納稅所得額。3.從會計核算角度來看該筆業務，收入確認完整。

企業通過改變銷售形式的手段，使得公司整體稅負下降，稅收籌劃取得較好效果。

參考文獻：

[1]李坤.授予客戶獎勵積分的會計與稅務處理[J].財會月刊，2012（28）：23-24

[2]何劍鋒.探析獎勵客戶積分銷售的會計和稅務處理[J].商情，2014（1）：218-218.

（作者單位：中國石油浙江銷售分公司）