關于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的探討

季桂芳

摘要：隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立和完善以及城鎮(zhèn)化建設的積極推進，我國房地產(chǎn)行業(yè)迅猛發(fā)展。土地增值稅作為房地產(chǎn)行業(yè)的重要稅種之一，實行的是四級30%～60%超率累進稅率，一些囤地炒地行為形成的高額利潤會大部分被征收了土地增值稅，這在一定程度上有力地遏制了這種行為，驅(qū)使房企按照國家的意圖和市場的需求去發(fā)展，有力的規(guī)范了房地產(chǎn)市場的交易秩序，合理的調(diào)節(jié)了土地增值收益，在這種背景下，對房地產(chǎn)企業(yè)進行土地增值稅的納稅籌劃具有深遠的意義，可以減少不必要的土地增值稅支出，減輕房地產(chǎn)企業(yè)的收收負擔，為企業(yè)獲得更大的經(jīng)濟利益，對促進房地產(chǎn)行業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展具有舉足輕重的作用。文章從稅收優(yōu)惠政策及房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除方法等方面進行了詳細的論述，主要通過幾個案例分析來闡述納稅籌劃對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收差別，另外從納稅籌劃應關注的合同簽訂和票據(jù)開具兩方面提出稅收籌劃建議，經(jīng)濟合同的簽定環(huán)節(jié)是企業(yè)控制和降低稅收成本的源頭所在，發(fā)票開具問題同樣對房地產(chǎn)企業(yè)存在重大稅收風險，發(fā)票開具要保證三流統(tǒng)一并且與合同相匹配，否則會涉嫌虛開發(fā)票，受到稅務部門處罰。

關鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；納稅籌劃；建議

近年來，隨著我國社會經(jīng)濟的迅速發(fā)展，我國房地產(chǎn)業(yè)無論是在規(guī)模上還是增速上都達到了前所未有的水平，對整個國民經(jīng)濟的帶動力和影響力都十分顯著。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的意義

土地增值稅的籌劃對房地產(chǎn)企業(yè)具有重要意義，土地增值稅實行的稅率是30%～60%的四級超率累進稅率，房地產(chǎn)銷售的增值額越高，繳納的土地增值稅越多，這在一定程度上制約房地產(chǎn)企業(yè)囤地、炒地、捂房待售等行為，使房地產(chǎn)行業(yè)走向良性發(fā)展的道路，合理分配土地的增值收益，進而帶動鋼鐵、水泥、建筑、裝修等關聯(lián)性高的行業(yè)投資降溫，促使我國經(jīng)濟健康良性發(fā)展。房地產(chǎn)企業(yè)作為土地增值稅的主要納稅人，在房地產(chǎn)項目開發(fā)經(jīng)營管理過程中，對稅收，尤其是土地增值稅進行籌劃，合理定價，多開發(fā)一些剛需的普通標準住宅，合理定價，既可以免交土地增值稅，減少不必要的稅收支出，又可以滿足普通市民的剛需，即為企業(yè)獲得更大的經(jīng)濟利益，又對促進房地產(chǎn)行業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展起到了舉足輕重的作用。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃策略

（一）圍繞房地產(chǎn)銷售收入進行籌劃

1. 籌劃依據(jù)

根據(jù)我國《土地增值稅暫行條例》等相關規(guī)定，籌劃應考慮的幾個方面：第一、房地產(chǎn)企業(yè)在取得預售證，預售房屋時，要科學合理定價，要了解本地同級別土地住房的平均交易價格，定價不高于平均交易價格的20%；第二、還要考慮增值額是否超過了扣除項目金額的20%，企業(yè)在扣除項目既定的情況下，計算的增值率如果在稍高于20%的情況下，企業(yè)一定要調(diào)整定價，以達到降低增值額，可以享受免征土地增值稅的優(yōu)惠；第三、如果既開發(fā)普通標準住宅又開發(fā)其他豪華住宅或商業(yè)用房，一定要分開核算各自的收入、成本、增值額，將普通標準住宅的增值額控制在20%以內(nèi)；第四、收入如果不是貨幣收入，而是實物收入，雙方在協(xié)商一致及不違反相關規(guī)定的情況下，合理評估房屋價格和實物價格；第五、企業(yè)在銷售精裝修住宅時，應該分別簽訂房屋銷售合同和裝修合同，分別核算收入，如果不分開核算，裝修部分收入的增值額也要一并征收土地增值稅。

2. 案例分析

假設該地區(qū)對普通標準住宅的規(guī)定同國家規(guī)定，未上浮，并且同級別土地上住房平均交易價格為6000元/平米，以下方案中的扣除項目金額包括從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人加計20%的扣除額。

方案一：甲房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房，住宅小區(qū)建筑容積率為1.1，單套建筑面積為119平米，7100元/平米，共建筑50套，總售價4224.50萬元，按稅法規(guī)定計算的可扣除項目金額為3550萬元。

土地增值稅的計算：該甲房地產(chǎn)公司開發(fā)的住宅符合普通標準住宅條件，因增值額=4224.50-3550=674.50萬元，增值率=674.5/3550=19%，可以享受免征土地增值稅，土地增值稅為零。

方案二：如果方案一中的單價為7180元/平米，總售價4272.1萬元，其他條件不變。

土地增值稅的計算：該甲房地產(chǎn)公司開發(fā)的住宅符合普通標準住宅條件，因增值額=4272.1-3550=722.1萬元，增值率=722.1/3550=20.34%，超過了20%，不能享受免稅優(yōu)惠政策，適用30%的稅率，應繳納土地增值稅=722.1*30%=216.63萬元，與方案一相比，收入多了47.6萬元，卻多繳納了土地增值稅216.63萬元。

方案三：如果方案一中的單價為7250元/平米，總售價4313.75萬元，其他條件不變。

土地增值稅的計算：該甲房地產(chǎn)公司開發(fā)的住宅單價高于同級別土地上住房平均交易價格的1.2倍（6000*1.2=7200元），所以不符合普通標準住宅條件，無論增值額是否超過扣除項目金額的20%，都應該計算繳納土地增值稅，增值額=4313.75-3550=763.75萬元，增值率=763.75/3550=21.51%，適用30%的稅率，應繳納土地增值稅=763.75*30%=229.13萬元；與方案一相比收入多了89.25萬元，卻多交了土地增值稅229.13萬元。

方案四：甲房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房，住宅小區(qū)建筑容積率為1.1，其中：豪華精裝修住宅，單套建筑面積為150平米，10000元/平米，共建筑20套，售價3000萬元，普通標準住宅，單套建筑面積為119平米，7100/平米，共30套，售價：2534.7萬元，可扣除項目金額共計4200萬元。

土地增值稅的計算：因未分別核算豪華住宅的成本，所以所有商品房都不得享受普通標準住宅的優(yōu)惠政策，增值額=3000+2534.7-4200=1334.70萬元，增值率=1334.70/4200=31.78%，適用30%的稅率，應繳納土地增值稅=1334.70*30%=400.41萬元。

方案五：與方案四不同的是把總扣除項目金額4200萬元分開核算，其中豪華精裝修住宅，可扣除項目金額為2070：普通標準住宅，可扣除項目金額為2130萬元，其他條件不變。

土地增值稅的計算：甲房地產(chǎn)公司分別核算了豪華住宅和普通標準住宅的成本，所以普通標準住宅可以按規(guī)定享受普通標準住宅的優(yōu)惠政策，豪華住宅的增值額=3000-2070=930萬元，增值率=930/2070=44.92%，適用30%的稅率，應繳納土地增值稅=930*30%=279萬元，普通標準住宅的增值額=2534.70-2130=404.70，增值率=404.7/2130=19%，未超過扣除項目金額的20%，可以免土地增值稅；與方案四相比，因分開核算豪華住宅和普通標準住宅的扣除項目，少繳納土地增值稅121.41萬元。

（二）財務費用中的利息費用扣除方式選擇的籌劃

1. 籌劃依據(jù)

我國稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在計算土地增值稅的扣除項目時，其中財務費用中的利息費用有兩種扣除方式，企業(yè)究竟采取哪種方式扣除利息費用，是可以選擇的，如果建房過程中企業(yè)借用了大量資金并且都能提供金融機構貸款證明，這樣利息費用很多，即超過了土地使用權金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%，則應采取據(jù)實扣除利息費用的方式，如果企業(yè)建房使用的大部分是預售房款和企業(yè)的權益資本，銀行借款很少，利息費用很低，則可考慮不計算應分攤的利息，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用，從而降低增值額，進而降低土地增值稅稅負。

2. 案例分析

案例一：乙房地產(chǎn)公司2014年10月開發(fā)了一幢寫字樓，取得土地支付了3000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為3800萬元，財務費用中按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤的利息支出為600萬元，不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率，并且能夠提供金融機構貸款證明。假設該項目所在省政府規(guī)定計征土地增值稅時，房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除比例按國家規(guī)定允許的最高比例執(zhí)行。

方法一：按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，并提供金融機構貸款證明。

允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用=600+（3000+3800）*5%=940萬元

方法二：不按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構貸款證明。

允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用=（3000+3800）*10%=680萬元

通過計算比較，應選擇方法一。

案例二：如果案例一中的利息支出為300萬元，其他條件不變。

方法一：按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，并提供金融機構貸款證明。

允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用=300+（3000+3800）*5%=640萬元

方法二：不按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不提供金融機構貸款證明。

允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用=（3000+3800）*10%=680萬元。

通過計算比較，應選擇方法二。

（三）合理利用關聯(lián)方交易進行稅收籌劃

我國在2016年5月份全面實現(xiàn)“營改增”之后，解決了重復征稅的問題，這給房地產(chǎn)企業(yè)合理利用關聯(lián)方交易進行土地增值稅的籌劃提供了空間，“營改增”后，關聯(lián)方提供給房企的交易開具增值稅專票，關聯(lián)方繳納的增值稅在房地產(chǎn)企業(yè)可以作為進項稅額抵扣，（以前營業(yè)稅時不可以），房地產(chǎn)企業(yè)在計算土地增值稅的增值額時，扣除項目中的開發(fā)費用不是按實際發(fā)生扣除，而是按取得土地使用權支付的金額與開發(fā)成本之和的10%或取得土地使用權支付金額與開發(fā)成本之和的*5%+利息費用，另外規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)可以按前兩項之和的*20%加計扣除，這樣如果關聯(lián)方提供的勞務或產(chǎn)品，在房地產(chǎn)企業(yè)作為開發(fā)成本可以多扣除相應金額的30%或25%，如果關聯(lián)方在合理價格內(nèi)提高給房地產(chǎn)企業(yè)的勞務或產(chǎn)品價格，會使房企增加扣除額，降低增值率，減少土地增值稅的納稅支出。

（四）利用合作建房的稅收優(yōu)惠進行籌劃

合作建房是指一方提供土地使用權，另一方提供資金，以雙方的名義共同立項開發(fā)，合作開發(fā)房地產(chǎn)的開發(fā)形式，當事人一方必須有開發(fā)房地產(chǎn)資質(zhì)，依法辦理合建手續(xù)，并辦理土地使用權的變更手續(xù)。雙方在建成后分房自用的，免征土地增值稅，如果建成后不是自用而是銷售的，應按規(guī)定征收土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)一定要正確利用該稅收優(yōu)惠政策，否則會承擔稅收風險。以下兩種形式不屬于合作建房：一種是提供土地使用權，只收取固定數(shù)量的房屋或資金，不承擔經(jīng)營風險，應認定為轉(zhuǎn)讓土地使用權合同；提供資金的一方不承擔經(jīng)營風險只分配固定數(shù)量的房屋或收取固定金額資金的，應認定為房屋買賣合同或借款合同。以上兩種情況按規(guī)定是要繳納土地增值稅的。

（五）關于拆遷補償?shù)幕I劃

房地產(chǎn)企業(yè)在項目開發(fā)過程中一般都會涉及到拆遷補償問題，拆遷補償有三種形式，一種是就地安置回遷戶，二是異地安置回遷戶，三是支付拆遷戶一定金額的補償款，拆遷戶自行安置。對于用房屋補償拆遷戶的，補償?shù)姆课莅词袌鰞r計算收入，同時將該金額計入拆遷補償費進入開發(fā)成本，如果支付給拆遷戶的是貨幣資金，直接以支付的款項計入開發(fā)成本里的拆遷補償費，在計算土地增值稅的增值額時，拆遷補償費可作為開發(fā)成本作為房地產(chǎn)企業(yè)加計20%扣除的基數(shù)。拆遷補償費一般金額比較大，房地產(chǎn)企業(yè)與拆遷戶要簽訂拆遷補償合同或協(xié)議，并向房地產(chǎn)公司開具收據(jù)，否則不予計入開發(fā)成本。

（六）會計核算方法選擇的籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)成本及開發(fā)費用的確認應與會計核算方法結合使用，例如發(fā)出存貨成本的計價方法，固定資產(chǎn)計提折舊方法，開發(fā)成本在各項目間的成本分配方法等，企業(yè)應該選擇能增加扣除額的方法，例如房地產(chǎn)企業(yè)可以按稅法規(guī)定選擇加速折舊法計提折舊，這樣增加開發(fā)成本和開發(fā)費用以達到減少增值額，降低增值率的目的。

（七）利用代建房的稅收優(yōu)惠進行的籌劃

我國稅法規(guī)定，對代建房有兩個條件：一是由委托方的名義立項；二是不發(fā)生土地使用權或房屋產(chǎn)權的轉(zhuǎn)移。目前，有很多大型企業(yè)自己有土地，需要建辦公樓或廠房，房地產(chǎn)企業(yè)可以與其簽訂代建房合同，房地產(chǎn)企業(yè)以委托方的名義立項開發(fā)房地產(chǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)只是提供建房勞務，房屋權屬沒有轉(zhuǎn)移，屬于勞務收入性質(zhì)，不征收土地增值稅。

三、提高房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃水平的建議

（一）關注合同簽訂方面的稅收風險

企業(yè)的納稅籌劃涉及企業(yè)生產(chǎn)中的各個領域，僅靠財務部門無法完成，需要各部門密切配合，企業(yè)的稅收是隨經(jīng)濟業(yè)務的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中，簽訂合同是必不可少的經(jīng)濟業(yè)務，在簽訂合同過程中，很多方面涉及稅收問題，合同在降低企業(yè)稅收成本中起關鍵和根本性作用。只有加強業(yè)務過程的稅收管理，才能真正規(guī)避稅收風險。因此，企業(yè)稅收籌劃要從經(jīng)濟合同的簽定入手，應重視日常涉稅交易合同的簽定和審查，使企業(yè)做到真正節(jié)稅。

（二）關注票據(jù)相關的稅收風險

第一，票款物是否一致方面的稅收風險。票款物一致既“三流統(tǒng)一”，所謂“三流統(tǒng)一”是指資金流（銀行的收付款憑證）、票流（發(fā)票的開票人和收票人）和物流（勞務流）相互統(tǒng)一。如果在經(jīng)濟交易過程中，不能保證資金流、票流和物流（勞務流）相互統(tǒng)一，則會出現(xiàn)票款不一致，涉嫌虛開發(fā)票，要承擔法律及稅務風險。

第二，發(fā)票開具與合同是否相匹配方面的稅收風險。如果在經(jīng)濟交易過程中，不能保證票據(jù)開具與合同相匹配，同樣涉嫌虛開發(fā)票問題，受到稅務部門處罰。

參考文獻：

[1]郭淑榮.納稅籌劃[M].西南財經(jīng)大學出版社，2010.

[2]肖太壽.建筑房地產(chǎn)企業(yè)合同和票據(jù)的控稅策略[M].中國市場出版社，2015.

【作者單位：英諾威物流（北京）有限公司】