BEPS中無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題研究

摘 要：近年來，跨國公司通過轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象越來越嚴(yán)重，給各國的稅收利益造成了嚴(yán)重的危害。而隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，無形資產(chǎn)在企業(yè)中地位越來越重要，通過無形資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價避稅受到企業(yè)的青睞。本文通過對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價中存在的問題進(jìn)行分析，并以O(shè)ECD研究成果為參考，為我國完善無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價制度提出建議。

關(guān)鍵詞：BEPS；無形資產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓定價

無形資產(chǎn)是指納稅人在經(jīng)營活動中擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的非金融資產(chǎn)，并且第三方在可比交易條件下愿意為獲得該資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)付費(fèi)，包括專利權(quán)、版權(quán)和商譽(yù)、專營權(quán)等其他類似資產(chǎn)。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐不斷加快，無形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位越來越突出，占總資產(chǎn)的比重也越來越大。在美國，無形資產(chǎn)占比高達(dá)企業(yè)總資產(chǎn)的 30%；而在我國，盡管總體上無形資產(chǎn)在企業(yè)中的資產(chǎn)占比只有5%，但近年來發(fā)展速度不斷加快。無形資產(chǎn)重要性的不斷提升也使其成為國際上解決BEPS的重點(diǎn)問題。

一、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價中存在的問題

1.為跨國公司將利潤轉(zhuǎn)移至低稅率地區(qū)提供渠道

跨國公司可以通過公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的知識產(chǎn)權(quán)交易、特許權(quán)使用費(fèi)以及服務(wù)提供等方法，將利潤從高稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移至低稅率地區(qū)，從而實現(xiàn)利潤在全球范圍的轉(zhuǎn)移，達(dá)到規(guī)避稅收的效果。蘋果公司就是通過簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議的方式，將銷售收入轉(zhuǎn)移至稅率更低的愛爾蘭地區(qū)，從而規(guī)避了巨額稅負(fù)。

2.無形資產(chǎn)交易價值難以計量

能夠核定商品交易的價值量是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征稅的前提。但是對于無形資產(chǎn)，諸如知識產(chǎn)權(quán)、版權(quán)等，由于其具有獨(dú)占性、專有性、開發(fā)過程的風(fēng)險性以及未來收益的不確定性，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對其價值量進(jìn)行計量。資料顯示，2012年蘋果公司來自于軟件銷售的利潤達(dá)到了36億美元。但由于其研發(fā)成果的非實體性，軟件研發(fā)的成本難以確定，加之其未來的收益水平具有不確定性，很難對其價值進(jìn)行計量。正是利用無形資產(chǎn)價值不可比性的特點(diǎn)，蘋果等跨國公司成功規(guī)避了其通過軟件銷售所獲利潤的巨額稅負(fù)。

3.傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)移定價調(diào)整方法難以適應(yīng)

對于傳統(tǒng)的跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓價格的確定，國際上主要采取的是公平交易原則，即跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓價格的確定應(yīng)該按照無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間進(jìn)行同類產(chǎn)品交易的價格進(jìn)行確定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓價格不應(yīng)該作為參照的依據(jù)。目前，各國在公平交易原則下對跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法主要有可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法，但對于無形資產(chǎn)，這三種方法都難以適用。原因在于，由于無形資產(chǎn)具有獨(dú)占性及專有性，因此在市場中很難找到相似產(chǎn)品的交易信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價的可比數(shù)據(jù)。例如，蘋果公司的國際銷售公司（ASI）每年通過向國際營運(yùn)公司（AOI）支付特許權(quán)使用費(fèi)來實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移，避免稅負(fù)。而對于 ASI 向AOI支付的特許權(quán)使用費(fèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的測評相當(dāng)困難。如果使用再銷售價格法，則必須核定產(chǎn)品的利潤率。但由于市場上很難找到與蘋果公司無形資產(chǎn)類似的交易信息，因此很難估算產(chǎn)品的利潤率。如果使用成本加成法，由于市場上沒有同類的產(chǎn)品，產(chǎn)品的信息難以獲取，更難以計算其在當(dāng)?shù)氐某杀纠麧櫬省?/p>

二、OECD對BEPS中無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的研究成果

2015年經(jīng)合組織受G20的委托制定了針對BEPS的第八項行動計劃，并據(jù)此對《轉(zhuǎn)讓定價指南》的第六章進(jìn)行了調(diào)整。

1.以更寬泛的方式定義了無形資產(chǎn)

行動計劃將無形資產(chǎn)定義為“企業(yè)在商業(yè)活動中可以擁有或控制的非實物形態(tài)的非金融資產(chǎn)，而且該種資產(chǎn)的使用或者轉(zhuǎn)移如果發(fā)生在獨(dú)立交易的情況下是需要得到補(bǔ)償?shù)摹薄Ｅc傳統(tǒng)對無形資產(chǎn)的定義相比，新的定義不以是否受法律保護(hù)、能否獨(dú)立轉(zhuǎn)移作為辨別無形資產(chǎn)的前提和條件，使得原本容易被忽視的但對企業(yè)貢獻(xiàn)巨大的因素歸類于無形資產(chǎn)，契合了“稅收與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)相一致”的目標(biāo)。

2.將地域特殊因素納入可比性因素和價值貢獻(xiàn)因素

提出在對跨國公司價值鏈進(jìn)行分析時，需要將地域因素、市場因素納入考量范圍。地域因素在跨國公司交易中的體現(xiàn)，為具有地域優(yōu)勢的國家的稅收收入提供了明確的保障，同時為在應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題時將地域特殊因素納入考量范圍提供了理論框架。

3.提出了六步分析法

行動計劃提出通過六步分析法對無形資產(chǎn)的歸屬權(quán)進(jìn)行確認(rèn)。第一步，明確無形資產(chǎn)的法定所有人；第二步，分析各參與方在無形資產(chǎn)的研發(fā)，提升，維護(hù)，保護(hù)和利用過程中所做出的貢獻(xiàn)；三，關(guān)注企業(yè)是否有違背交易合同和法律規(guī)定的行為；四，分別確認(rèn)各參與方所做出的貢獻(xiàn)在無形資產(chǎn)價值中的重要性；五，依據(jù)各參與方對無形資產(chǎn)價值的貢獻(xiàn)度來制定合理的交易價格。最后，為了盡可能地反映公平交易條件，當(dāng)出現(xiàn)交易的形式與實質(zhì)不符或交易人的行為與交易的安排相矛盾的情況時，要對交易重新進(jìn)行識別。

4.明確提出了調(diào)整無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的方法

提出使用可比非受控價格法（CUP）和交易利潤分割法（PSM）對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整。可比非受控價格法就是以非關(guān)聯(lián)企業(yè)在進(jìn)行同類產(chǎn)品交易時的價格為依據(jù)，對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整的方法。如果企業(yè)沒有與非關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行過同類交易，也可以按照企業(yè)所在地同類交易的一般市場價格確定。交易利潤分割法是將多個關(guān)聯(lián)企業(yè)共同參與的交易所產(chǎn)生的利潤，以各關(guān)聯(lián)企業(yè)對該項交易貢獻(xiàn)的大小為依據(jù)，將利潤公平合理的分配給各參與方，從而確定各關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價格的方法。這種方法可以通過分析企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)而不依賴市場中可比數(shù)據(jù)的方法確認(rèn)各方的轉(zhuǎn)讓價格，從而避免了無形資產(chǎn)的獨(dú)占性和專有性給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來的困擾。

三、對我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價反避稅的建議

為了盡快落實經(jīng)合組織BEPS行動計劃成果在我國的轉(zhuǎn)化，我國國家稅務(wù)總局于2017年3月17日制定了《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（以下簡稱《辦法》），自2017年5月1日起施行。《辦法》中就第三十條至第三十二條對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題作出了規(guī)定，要求依據(jù)企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對無形資產(chǎn)的貢獻(xiàn)而非所有權(quán)判定無形資產(chǎn)的收益分配，并對企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓無形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整原則做出了明確規(guī)定。盡管《辦法》對我國的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價制度的建設(shè)進(jìn)行了完善，但我國在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方面仍存在一些問題。以下就我國目前仍存在的問題提出幾點(diǎn)建議。

1.對無形資產(chǎn)的范圍進(jìn)行更明確的界定

目前看來，我國對于無形資產(chǎn)的定義尚不明確，應(yīng)該對其進(jìn)行調(diào)整。鑒于目前國際上尚未形成對無形資產(chǎn)一致的概念界定，為了更好的落實BEPS行動計劃成果在我國的轉(zhuǎn)化，我國可以采用經(jīng)合組織將無形資產(chǎn)分類為貿(mào)易性無形資產(chǎn)和營銷性無形資產(chǎn)的方式，并對各類的特征、具體內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)說明。同時應(yīng)該注重價值創(chuàng)造的本質(zhì)，引入實質(zhì)課稅原則，而不應(yīng)僅僅局限于無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)。

2.完善預(yù)約定價制度，提高事前調(diào)整水平

預(yù)約定價協(xié)議能夠提高跨國企業(yè)對稅收成本的可預(yù)見性，有利于跨國企業(yè)更靈活的進(jìn)行資金調(diào)度，且預(yù)約定價協(xié)議免去了稅務(wù)機(jī)關(guān)對跨國企業(yè)交易行為復(fù)雜的稅務(wù)核定，減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)，從而達(dá)到了稅務(wù)機(jī)關(guān)和跨國企業(yè)的雙贏。但由于預(yù)約定價協(xié)議的申請時間長、效率低，不少企業(yè)不愿意嘗試預(yù)約定價安排。我國可以在不損害自身利益的前提下，適當(dāng)簡化預(yù)約定價申請程序，提高跨國企業(yè)利用預(yù)約定價協(xié)議的意愿。此外，我國目前對于預(yù)約定價協(xié)議的門檻過高，要求企業(yè)年度關(guān)聯(lián)交易額在4000萬元以上，從而使得許多適用預(yù)約定價協(xié)議的跨國公司被拒之門外。針對這種情況，可以對有形資產(chǎn)交易和無形資產(chǎn)交易分別設(shè)置門檻，從而提高無形資產(chǎn)交易對預(yù)約定價協(xié)議的適用程度。

3.引入事后回查制度，對無形資產(chǎn)交易價值定期調(diào)整

由于無形資產(chǎn)具有未來獲利能力的不確定性的特點(diǎn)，加之無形資產(chǎn)的交易期限較長，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的實際價值往往與初始交易額不符。借鑒美國的定期調(diào)整制度，結(jié)合我國稅務(wù)機(jī)關(guān)征管能力，我國可以對交易時限較長的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易進(jìn)行定期調(diào)整，從而更加準(zhǔn)確地判定無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易價格。

4.建立完備的無形資產(chǎn)信息數(shù)據(jù)庫

目前我國所使用的數(shù)據(jù)庫主要是BVD公司OSIRIS數(shù)據(jù)庫、標(biāo)準(zhǔn)普爾數(shù)據(jù)庫以及國內(nèi)的企業(yè)行業(yè)數(shù)據(jù)庫。為了建立更完備的無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫，國家稅務(wù)總局可以組織建立國內(nèi)無形資產(chǎn)交易數(shù)據(jù)庫，提供詳盡的無形資產(chǎn)交易數(shù)據(jù)和案例，為各地稅務(wù)機(jī)關(guān)提供可比信息和參考案例。此外，充分利用我國作為國際聯(lián)合反避稅信息中心成員國的資源，提高國際無形資產(chǎn)交易情報信息交換工作水平，加強(qiáng)國際稅收交流與合作。

5.加強(qiáng)對專業(yè)人才的培養(yǎng)，建設(shè)高素質(zhì)的專業(yè)隊伍

與有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價管理工作不同，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價管理工作的復(fù)雜性和專業(yè)性更強(qiáng)，這對我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價管理人才的培養(yǎng)提出了更高的要求。2017年2月10日，深圳蛇口國稅局通過打造高素質(zhì)的專業(yè)團(tuán)隊，經(jīng)過6個月的不懈努力，完成了首單反避稅案件調(diào)查工作，標(biāo)志著該局自主反避稅工作實現(xiàn)了零的突破。這對我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價管理工作提供了寶貴的借鑒意義。我國應(yīng)該加強(qiáng)對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價專業(yè)型和復(fù)合型人才的培養(yǎng)，進(jìn)一步加強(qiáng)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價管理團(tuán)隊建設(shè)。

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作者簡介：王堉（1996- ），男，漢族，山東省青島市人，吉林大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院2014級財政學(xué)專業(yè)在讀本科生，研究方向：財政學(xué)